Департамент банковского аудита об определении даты совершения сделки для целей применения статьи 212 НК РФ при определении рыночной стоимости и статьи 214.1 НК РФ при определении отрицательного финансового результата

Мнение консультантов.

В целях применения положений пункта 4 статьи 212 НК РФ и пункта 12 статьи 214.1 НК РФ под датой совершения сделки с обращающимися на организованном рынке ценными бумагами понимается дата заключения сделки на организованных торгах и внесения организатором торговли записи об этом в реестр договоров. Иными словами, термин «дата совершения сделки» с ценными бумагами для целей Главы 23 НК РФ идентичен в понимании определению, установленному пунктом 5 статьи 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 212 НК РФ определено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. В целях пункта 4 статьи 212 НК РФ рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется на дату совершения сделки, исходя из

- их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено статьей 212 НК РФ – для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

- расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено статьей 212 НК РФ - для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке.

Кроме того, в абзаце четвертом пункта 12 статьи 214.1 НК РФ установлено, что с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг определяется сумма отрицательного финансового результата по операция с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшающая финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, по операциям с ценными бумагами.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены в целях Главы 23 НК РФ (далее по тексту – Порядок) устанавливается Банком России по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации с учетом положений пункта 4 статьи 212 НК РФ (абзац седьмой пункта 4 статьи 212 НК РФ). На текущий момент действует Порядок, утвержденный Приказом ФСФР России № 10-65/пз-н, согласно пункту 2 которого, если порядок определения рыночной цены ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, не предусмотрен статьями 212 и 214.1 НК РФ, применяются способы определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебания рыночных цен, предусмотренные данным нормативным актом.

Так, в соответствии с пунктом 3 Порядка рыночная цена ценной бумаги, определяемая организатором торговли на рынке ценных бумаг (фондовой биржи), рассчитывается по сделкам, совершенным на проводимых им торгах на основании хотя бы одной безадресной заявки, и принимается к определению рыночной стоимости ценных бумаг на день, когда налогоплательщик совершил сделку с указанной ценной бумагой.

Предельная граница колебаний рыночной цены определяется по сделкам с ценными бумагами, совершенным на торгах организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, или на торгах иностранной фондовой биржи в день, за который была рассчитана средневзвешенная цена ценной бумаги (цена закрытия рынка по ценной бумаге), использованная для определения рыночной цены ценной бумаги[1] (пункт 6 Порядка).

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, Глава 23 не содержит положений, позволяющих сделать вывод о том, какая именно дата понимается под датой совершения налогоплательщиком сделки с ценными бумагами для целей пункта 4 статьи 212 и статьи 214.1 НК РФ. Одновременно, толкование понятия «дата совершения сделки с ценной бумагой» закреплено законодателем в пункте 5 статьи 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций: «В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора».

В сложившихся обстоятельствах Банк рассматривает вопрос о правомерности в целях норм пункта 4 статьи 212 и статьи 214.1 НК РФ понимать под «датой совершения сделки с ценными бумагами» дату заключения договора (сделки), то есть использовать толкование данного понятия, установленное для целей налогообложения прибыли организаций в пункте 5 статьи 280 НК РФ. Следует отметить, что именно на дату заключения договора определяется рыночная цена ценных бумаг при определении налоговой базы по НДФЛ по операциям займа ценными бумагами (пункт 2 статьи 214.4 НК РФ).

Декларированные в статье 3 НК РФ общие начала законодательства о налогах и сборах, предусматривают, в частности, что:

- акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6);

- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Законодательство о налогах и сборах не содержит положения о применении установленных им норм по аналогии, как это определено, например, для применения норм гражданского законодательства (статья 6 ГК РФ).

Поскольку НК РФ не закреплено единое для целей применения законодательства о налогах и сборах определение понятия «дата совершения сделки с ценными бумагами», в случаях, когда для исчисления соответствующего налога это понятие специально не определено, оно может быть растолковано исходя из норм гражданского законодательства и законодательства специальной области - о рынке ценных бумаг.

Согласно статье 153 ГК РФ сделкой признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка). Это определено соответственно пунктами 1 и 3 статьи 154 ГК РФ.

Основные положения о заключении договора определены в статье 432 ГК РФ, согласно которой договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. При этом, существенными признаются условия, о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (пункт 1). Кроме того, договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной (пункт 2 статьи 432 ГК РФ).

Согласно пункту 7 статьи 2 Закона № 325-ФЗ организованные торги – это торги, проводимые на регулярной основе по установленным правилам, предусматривающим порядок доступа лиц к участию в торгах для заключения ими договоров купли-продажи товаров, ценных бумаг, иностранной валюты, договоров репо и договоров, являющихся производными финансовыми инструментами. Лицо, оказывающее услуги по проведению организованных торгов на товарном и (или) финансовом рынках на основании лицензии биржи или лицензии торговой системы признается организатором торгов (пункт 2 статьи 2 Закона № 325-ФЗ).

В силу пункта 1 статьи 4 Закона № 325-ФЗ организатор торговли вправе проводить организованные торги при условии регистрации правил организованных торгов в Банке России, в которых, в числе прочего должен содержаться порядок заключения на организованных торгах договоров, в том числе с участием центрального контрагента (подпункт 12 пункта 3 статьи 4 Закона № 325-ФЗ). Кроме того, на основании подпункта 2.1.3 пункта 2.1 Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг[2] (далее по тексту – Положение) правила проведения торгов на рынке ценных бумаг должны включать правила заключения и сверки сделок (лимиты участников торгов, виды заявок, которые могут подаваться ими для совершения сделок, и порядок их подачи, изменения и отзыва, порядок формирования реестра заявок, содержание отчетов о сделках и порядок их предоставления участникам торгов) и правила регистрации сделок, в том числе порядок ведения реестров объявленных заявок и совершенных сделок.

Из содержания Положения, в частности, пункта 5.3, 5.4, 5.6, 7.7 следует, что понятия «совершение сделки» и «заключение сделки» в данном нормативном акте имеют одинаковой значение, то есть являются синонимами.

Если иное не предусмотрено Законом № 325-ФЗ, договор на организованных торгах заключается на основании двух зарегистрированных разнонаправленных заявок, полное или частичное соответствие которых друг другу установлено и зафиксировано в реестре договоров организатором торговли в порядке, определенном правилами организованных торгов. Разнонаправленными заявками являются заявки, содержащие встречные по отношению друг к другу волеизъявления на заключение договора (пункт 1 статьи 18 Закона № 325-ФЗ). Кроме того, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом договор считается заключенным на организованных торгах в момент фиксации организатором торговли соответствия разнонаправленных заявок друг другу путем внесения записи о заключении соответствующего договора в реестр договоров. При этом составление одного документа, подписанного сторонами, не осуществляется и простая письменная форма договора считается соблюденной (пункт 2 статьи 18 Закона № 325-ФЗ).

Организатор торговли в соответствии с нормативными актами Банка России обязан вести реестр договоров, заключенных на организованных торгах, и предоставлять выписки из реестра договоров о заключенных договорах, выписка из которого подтверждает заключение договора на организованных торгах (пункты 5, 6 статьи 18 Закона № 325-ФЗ).

Как отмечено ранее, момент фиксации организатором торговли соответствия разнонаправленных заявок друг другу путем внесения записи о заключении соответствующего договора в реестр договоров признается моментом заключения сделки на организованных торгах. Следовательно, в таком же толковании следует принимать и понимается и «момент совершения сделки».

На основании изложенного консультанты приходят к выводу, что в целях применения положений пункта 4 статьи 212 НК РФ и пункта 12 статьи 214.1 НК РФ под датой совершения сделки с обращающимися на организованном рынке ценными бумагами понимается дата заключения сделки на организованных торгах и внесения записи об этом организатором торговли в реестр договоров. Иными словами, термин «дата совершения сделки» с ценными бумагами для целей Главы 23 НК РФ идентичен в понимании определению, установленному пунктом 5 статьи 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 325-ФЗ – Федеральный закон от 21.11.№ 325-ФЗ «Об организованных торгах»;

4. Закон № 251-ФЗ - Федеральный закон от 23.07.2013г. № 251-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с передачей Центральному Банку Российской Федерации полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков»;

5. Положение - Положение о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утв. Приказом ФСФР России от 28.12.2010г. № 10-78/пз-н;

6. Порядок – Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом ФСФР России от 09.11.2010г. № 10-65/пз-н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki