Департамент банковского аудита об обложении НДС штрафов, полученных Банком

Мнение консультантов.

В приведенных в тексте вопроса ситуациях полученные Банком суммы штрафов не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость и, соответственно, не подлежат включению в налоговую базу, при условии, что они предусмотрены отдельным условием договора в качестве способа обеспечения исполнения обязательств и меры ответственности за нарушение сроков исполнения договорных обязательств контрагентом Банка.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности». Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункт 2 статьи 307 ГК РФ).

В соответствии со статьей 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

При этом, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода. Об этом сказано в пункте 1 статьи 314 ГК РФ.

В силу пункта 1 статьи 393 ГК РФ «Должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства». «Если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой.

Законом или договором могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки».

Понятие «неустойка» приведено в пункте 1 статьи 330 ГК РФ: «Под неустойкой (штрафом, пеней) понимается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения».

На наш взгляд, неустойка имеет двойственную природу, поскольку является с одной стороны мерой ответственности и, с другой стороны - способом обеспечения исполнения обязательств.

Исходя из обычаев делового оборота, неустойка, как правило:

• носит самостоятельный характер и включается в отдельный раздел договора, предусматривающий ответственность сторон;
• не влияет на цену договора, так как не входит в состав элементов, образующих цену предмета договора.

В общепринятом понимании цена - это фундаментальная экономическая категория, означающая количество денег, за которое продавец согласен продать (цена продавца), а покупатель готов купить (цена покупателя) единицу товара. Цена, зафиксированная в договоре, то есть согласованная между продавцом и покупателем в ходе заключения договора, является договорной ценой и, если, наряду с этой ценой, отдельным условием договора предусмотрено взимание штрафа за несвоевременное или неполное исполнение обязательств, то такая мера не связана с оплатой предмета договора, которая должна быть осуществлена по договорной цене.

Таким образом, неустойка (пени, штрафы) как способ обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара, компенсируя возможные или реальные убытки стороны по договору.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС, налог) признаются «реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав».

Таким образом, напрямую, статья 146 НК РФ содержит положение о признании объектом обложения НДС только в отношении стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и передаваемых имущественных прав.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с Главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 153 НК РФ). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) закреплен в статье 154 НК РФ, согласно пункту 1 которой «Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

Вместе с тем, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы «полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)».

Налоговое законодательство не содержит толкования понятия «иначе связанных с оплатой реализованных товаров» сумм.

По нашему мнению, получение налогоплательщиком штрафов за несвоевременное или неполное исполнение обязательств контрагентом, не относится к сумме, связанной с оплатой реализованного товара.

Как предполагают консультанты, исходя из собственного понимания вопроса, договором купли-продажи ценных бумаг, а также предварительным договором купли-продажи здания закреплен один из способов обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных пунктом 1 статьи 329 ГК РФ, а именно - неустойка в форме штрафа. При этом штраф не относится к элементу ценообразования предмета купли-продажи, а является способом обеспечения исполнения обязательств и мерой ответственности за нарушение сроков исполнения договорных обязательств контрагентом Банка.

На основании изложенного выше консультанты считают, что в приведенных в тексте вопроса ситуациях не являются объектом обложения НДС и, соответственно, не подлежат включению в налоговую базу суммы штрафов, полученные Банком, при условии, что они предусмотрены отдельным условием договора в качестве способа обеспечения исполнения обязательств и меры ответственности за нарушение сроков исполнения договорных обязательств контрагентом Банка.

Мнение консультантов подтверждается позицией специалистов финансового ведомства, изложенной в Письме от 04.03.2013г. № 03-07-15/6333 (направлено Письмом ФНС России от 03.04.2013г. № ЕД-4-3/5875@), в котором они уточняют, что в отношении полученных от покупателя сумм неустойки (штрафа, пеней) как меры ответственности за несвоевременную оплату товаров необходимо руководствоваться Постановлением Президиума ВАС РФ от 05.02.2008г. № 11144/07, признавшим, что «Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения Кодекса, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат».

Аналогичные решения впоследствии принимали ФАС Московского округа (Постановление от 01.12.2011г. по делу № А40-33299/11-140-146), ФАС Уральского округа (Постановление от 16.02.2009г. № Ф09-464/09-С3 по делу № А76-5994/2008-46-131)

В Письме Минфина РФ от 04.10.2013г. № 03-07-15/41198 также указано, что «Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются».

Однако, в указанном выше Письме № 03-07-15/6333[1] специалисты Минфина РФ пояснили, если полученная продавцом от покупателя неустойка (штраф, пеня) является элементом ценообразования, а не мерой, обеспечивающей исполнение обязательства покупателя, такая неустойка облагается НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Нельзя не отметить, что вопрос о включении в налоговую базу по НДС сумм неустойки, полученных продавцом от покупателя за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров (работ, услуг) в течение нескольких лет оставался спорным и специалисты Минфина РФ, несмотря на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008г. № 11144/07, в Письмах от 17.08.2012г. № 03-07-11/311, от 18.05.2012г. № 03-07-11/146, от 09.08.2011г. № АС-4-3/12914@ разъясняли необходимость обложения подобных выплат налогом, руководствуясь подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, согласно которому суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), увеличивают базу по НДС.

Консультанты считают необходимым обратить внимание Банка на Письмо Минфина РФ от 07.11.2013г. № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики» следующего содержания:

«Министерство финансов Российской Федерации в целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Вместе с тем письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов».

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki