Департамент банковского аудита об обложении налогом на имущество недвижимого имущества и об отражении в налоговом учете его реализации

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

28.06.2013

Вопрос

Полученное в качестве отступного недвижимое имущество Банк передавал в аренду потенциальному покупателю, при этом на момент заключения арендного договора был осуществлен перенос учета недвижимого имущества со счета 61011 «Внеоборотные запасы» на соответствующий счет 60409 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду».
С 01.03.2013г. договор аренды был расторгнут, и, поскольку Банк решения о реализации указанного имущества не отменял, учет стоимости имущества с учетом начисленной амортизации и обесценения был переведен на счет 61011, начисление амортизации с этого момента приостановлено.
В настоящее время недвижимое имущество не эксплуатируется, не используется в деятельности, приносящей доход, и как, определила проверка его на обесценение по состоянию на 01.01.2013г., реальная стоимость его снижается.
1. Должен ли Банк с даты перевода имущества во внеоборотные запасы (с 01.03.2013г.) продолжать включать его стоимость в расчет налога на имущество?
2. При реализации указанного недвижимого имущества с убытком, как признать его в налоговом учете:
- единовременно на дату передачи покупателю согласно п.2 ст.268 НК РФ;
- как убыток от реализации амортизируемого имущества согласно п.3.ст.268 НК РФ равными долями в течение срока определяемого между сроком полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации?

Ответ

Мнение консультантов.

С момента переноса стоимости указанного в тексте вопроса имущества на балансовый счет 61011 «Внеоборотные запасы» (с 01.03.2013г.) Банк вправе не включать его стоимость в налоговую базу на налогу на имущество.

Указанное в тексте вопроса имущество в целях исчисления налога на прибыль не утрачивает статус амортизируемого имущества в связи с неиспользованием его в приносящей доход деятельности и принятием Банком решения о реализации.

Налоговая база по операции реализации рассматриваемого объекта определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, а убыток от реализации признается в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1[1] НК РФ.

В соответствии с пунктом 2.1 Приложения 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9) в целях бухгалтерского учета в кредитных организациях основными средствами признается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями. К основным средствам относятся также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Основные средства (за исключением земельных участков) учитываются на счете 60401 «Основные средства».

Одновременно, в бухгалтерском учете не являющихся кредитными организаций, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

«а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем».

Таким правила установлены пунктом 4 ПБУ 6/01. При этом, «Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности».

Таким образом, объекты основных средств, учтенные в составе недвижимости временно неиспользуемой в основной деятельности, в том числе, переданной в аренду, являются объектами обложения налогом на имущество организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ.

Согласно пункту 11.16 Приложения 9 после окончания срока действия договора аренды стоимость недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду, учет которой ведется по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, переносится:

- на балансовый счет 60406 «Земля, временно неиспользуемая в основной деятельности», 60408 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности»[2], если способ использования объекта не изменился;

- на балансовый счет 60401 «Основные средства (кроме земли)»[3], 60404 «Земля» - при изменении способа использования объекта[4];

- на балансовый счет 61011 «Внеоборотные запасы» - при принятии решения о его реализации[5].

Балансовый счет 61011 является балансовым счетом второго порядка к счету 610 «Материальные запасы» и предназначен для учета имущества, приобретенного в результате осуществления сделок по договорам отступного, залога, до принятия кредитной организацией решения о его реализации, использовании в собственной деятельности или переводе в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, а также объектов, ранее классифицированных в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, стоимость которых перенесена с соответствующих счетов при принятии решения о его реализации (абзац 13 пункта 5.3 Приложения 9).

Таким образом, в соответствии с установленными Банком России правилами бухгалтерского учета объект недвижимого имущества, ранее квалифицированный в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду, после окончания срока договора аренды и принятия Банком решения о его реализации не подлежит признанию в качестве основных средств и отражается в балансе кредитной организации с составе материальных запасов.

Соответственно, с момента переноса стоимости указанного в тексте вопроса имущества на балансовый счет 61011 (с 01.03.2013г.) Банк вправе не включать его стоимость в налоговую базу на налогу на имущество.

Наше мнение косвенно подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письмах Минфина РФ от 21.04.2011г. № 03-05-05-01/23, от 19.10.2011г. № 03-05-05-01/82, от 21.03.2012г. № 03-05-05-01/12. Так, в частности, в Письме от 21.03.2012г. № 03-05-05-01/12 пояснено, что «с 01.01.2012 кредитные организации принимают в целях формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций объекты основных средств (движимое и недвижимое имущество), отражаемые на балансовых счетах 60401, 60408, 60409, 60410, 60411, 60804».

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей, соответствующие следующим критериям:

- находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ);

- используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

- стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Одновременно в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в рассматриваемых целях понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Как понимают консультанты, с момента классификации указанного в тексте вопроса объекта недвижимости в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду, этот объект в целях налогообложения был признан амортизируемым имуществом - основным средством.

Согласно пункту 5 статьи 259.1 НК РФ при применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

В силу пункта 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;

- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

Кроме того, очевидно, что основное средство исключается из состава амортизируемого имущества в связи с его реализацией или списанием объекта по причине невозможности использования.

Таким образом, законодателем установлен закрытый перечень оснований исключения основных средств из состава амортизируемого имущества и, соответственно, прекращения начисления амортизации. При этом, такие основания как «не использование в деятельности, приносящей доход» и «принятие решения о реализации» основного средства в перечень, установленный пунктом 3 статьи 256 НК РФ, не включены. Руководствуясь приведенными нормами НК РФ, мы считаем, что объект основных средств, в отношении которого налогоплательщиком принято решение о реализации, не утрачивает статуса «амортизируемого имущества».

Законодатель, определяя в статье 323 НК РФ особенности налогового учета операций с амортизируемым имуществом, предусмотрел, в числе прочего, следующее:

- налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода);

- аналитический учет должен содержать, в частности, информацию:

о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;

о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 256 НК РФ, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования;

- на дату совершения операции налогоплательщик определяет в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества;

- в аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.

Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 НК РФ.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены статьей 268 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества (подпункт 1);

2. при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 НК РФ (подпункт 2).

Таким образом, установленный статьей 268 НК РФ состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы в случаях реализации амортизируемого имущества и имущества, не являющегося таковым, различен.

При этом, сумма превышения затрат на приобретение (создание) неамортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, над выручкой от его реализации, признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в общеустановленном порядке в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла реализация данного имущества (пункт 2 статьи 268 НК РФ, пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Убыток, полученный при реализации амортизируемого имущества, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 НК РФ, статья 323 НК РФ).

На наш взгляд, логично предположить, что установленный пунктом 2 статьи 268 НК РФ порядок признания убытка о реализации подлежит применению в случае, когда налоговая база по операции реализации исчисляется как выручка от реализации за вычетом цены приобретения (создания) имущества, а также суммы расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 НК РФ. Соответственно, если налоговая база по операции реализации определена как выручка от реализации, уменьшенная на остаточную стоимость амортизируемого имущества, убыток по операции признается в порядке, установленном пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Руководствуясь изложенным консультанты пришли к выводу, что указанное в тексте вопроса имущество не утрачивает статус амортизируемого имущества в связи с неиспользованием его в деятельности, приносящей доход, и принятием Банком решения о реализации. Соответственно, налоговая база по операции реализации данного объекта определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, а убыток от реализации признается в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Косвенным подтверждением наших выводов являются разъяснения специалистов финансового и налогового ведомств, изложенные в Письмах Минфина РФ от 28.02.2013г. № 03-03-10/5834, от 25.03.2013г. № 03-03-06/2/9224, ФНС России от 12.04.2013г. № ЕД-4-3/6818@.

Так, например, в Письме от 28.02.2013г. № 03-03-10/5834, пояснено следующее: «Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 статьи 256 Кодекса. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, Кодексом не предусмотрено.

Учитывая изложенное, имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, по мнению Департамента, признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно пункту 3 статьи 268 Кодекса».

Аналогичное мнение о статусе основных средств, исключенных из состава амортизируемого имущества по основаниям, отличным от установленных пунктом 3 статьи 256 НК РФ, высказано в Письме Минфина РФ от 25.03.2013г. № 03-03-06/2/9224.

Дополнительно считаем необходимым обратить внимание Банка, что Письмо Минфина РФ от 28.02.2013г. № 03-03-10/5834 ФНС России направила нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе по вопросу возможности исключения имущества из состава амортизируемого, а также порядка учета убытка от его реализации, в случае ввода имущества в эксплуатацию в связи с использованием в деятельности, приносящей доход, и впоследствии прекращения использования его в такой деятельности (Письмо ФНС России от 22.05.2013г. № ЕД-4-3/9165@).

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»; (вступает в силу с 1 января 2013г.);

3. ПБУ 6/01 – Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств», утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н.

[1]Статья 378 «Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление».

Статья 378.1 «Особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений».

[2] Сумма начисленной амортизации - на балансовый счет 60602 «Амортизация недвижимости (кроме земли), временно неиспользуемой в основной деятельности».

[3] Сумма начисленной амортизации переносится на балансовый счет 60601 «Амортизация основных средств».

[4] Перевод объекта недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, в состав объектов основных средств осуществляется в порядке, установленном пунктами 11.8, 11.12Приложения 9.

[5] Перевод объекта недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, в состав объектов внеоборотных запасов осуществляется в порядке, установленном пунктами 11.8, 11.12 Приложения 9.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел