Департамент банковского аудита об аспектах, связанных с налогообложением прибыли, и налоговых рисках в случае заключения банком договора на оказание информационно-консультационных услуг

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично (статья 780 ГК РФ). При этом, заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, установленные договором возмездного оказания услуг. Правила Главы 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ применяются к договорам консультационных и информационных услуг. Об этом говорится в пункте 2 статьи 779 ГК РФ.

В силу статьи 783 ГК РФ, если это не противоречит предусмотренным Главой 39 ГК РФ специальным правилам о договоре возмездного оказания услуг и особенностям предмета такого договора, к договору возмездного оказания услуг применяются положения ГК РФ о подряде (статьи 702 -729 ГК РФ) и о бытовом подряде (статьи 730 – 739 ГК РФ).

Так, согласно пункту 1 статьи 704 ГК РФ в общем случае работа по договору выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средством. Иной порядок может быть определен договором подряда.

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика и несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами пункта 1 статьи 313 и статьи 403 ГК РФ. Такие положения установлены пунктами 1 и 3 статьи 706 ГК РФ. В соответствии с пунктами 2 и 4 статьи 709 ГК РФ, цена по договору подряда может быть приблизительной и твердой и включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

Как следует из текста вопроса, Банк планирует заключить договор возмездного оказания услуг, предметом которого будет являться оказание информационно-консультационных услуг (далее по тексту – Договор, проект). При этом по условиям Договора Банк вправе привлекать третьих лиц для оказания услуг по данному договору, что не противоречит действующему гражданскому законодательству. В связи с чем возникают вопросы о правомерности признания затрат, понесенных при исполнении Договора, в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Для российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

Доходы в целях Главы 25 НК РФ определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Об этом сказано в пункте 1 статьи 248 НК РФ.

Под расходами в рассматриваемых целях понимаются любые затраты, произведенные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, если такие затраты (пункт 1 статьи 252 НК РФ):

- не поименованы в статье 270 НК РФ;

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);

- обоснованы, то есть экономически оправданы и их оценка выражена в денежной форме.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, перечни которых носят открытый характер (пункт 2 статьи 252, статьи 264 и 265 НК РФ). В частности, к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, отнесены суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) (подпункт 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Одновременно, перечень открытого характера установлен и статьей 270 НК РФ, согласно пункту 49 которой не принимаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль расходы, не соответствующие критериям, закрепленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Необходимо заметить, что налоговое законодательство не содержит понятия экономически оправданных затрат. В Определении № 320-О-П[1] КС РФ пояснил, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. В силу правовой позиции КС РФ, изложенной в указанном Определении, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности на основании норм Главы 25 НК РФ. При этом, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Кроме того, согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении № 53, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем, как отмечено Пленумом ВАС РФ в том же Постановлении, обоснованность получения налоговой выгоды, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Как следствие, признание расходов экономически необоснованными и не связанными с получением дохода, исключительно потому, что в результате осуществления по операции (сделке) в целом получен отрицательный финансовый результат, нашему мнению, противоречит изложенной в Постановлении № 3-П и в Определении № 320-О-П правовой позиции КС РФ, которая так же, как и судебная практика ВАС РФ, основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Таким образом, затраты, понесенные Банком в ходе реализации Договора, в том числе по оплате услуг третьих лиц, привлекаемых для исполнения своих обязательств по Договору, по нашему мнению, являются обоснованными в толковании, придаваемом данному понятию статьей 252 НК РФ и КС РФ в Определении № 320-О-П. Бремя доказывания необоснованности рассматриваемых расходов возложено законодателем на налоговые органы.

Вместе с тем, как понимают консультанты, по предварительной оценке Банком сделан вывод об убыточности для него предполагаемого к заключению Договора. В связи с этим нельзя исключить вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля проверяющие могут высказать мнение о том, что в целом рассматриваемый проект реализован исключительно с целью получения Банком налоговой выгоды, то есть уменьшения размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы.

Определить вероятность указанной квалификации целей заключения Договора по предложенной Банком в тексте вопроса шкале не представляется возможным. Однако, на наш взгляд, такая вероятность возрастает пропорционально влиянию суммы «чистого убытка», полученного Банком при исполнении Договора, на величину налоговой базы по налогу на прибыль Банка в целом.

Принимая во внимание вероятность квалификации налоговыми органами Договора как сделки, направленной на получение Банком необоснованной налоговой выгоды, следует учесть разъяснения Пленума ВАС РФ по вопросу обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, то есть уменьшения размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, изложенные в Постановлении № 53:

«Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны (пункт 1);

«при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ» (пункт 2);

«Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)» (пункт 3);

«Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной» (пункт 4).

«Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано» (пункт 9).

«Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах» (пункт 11).

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Определение № 320-О-П – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

4. Определение № 1072-О-О - Определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2008г. № 1072-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Центральная топливная компания» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

5. Определение № 366-О-П - Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

6. Постановление Пленума ВАС РФ № 53 - Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki