Департамент банковского аудита о выполнении Банком функций налогового агента при выплате дохода по депозиту, размещенному иностранным банком – доверительным управляющим, конечным бенефициаром которого является физическое лицо – нерезидент

Мнение консультантов.

При выплате дохода по депозитному договору, заключенному Банком с доверительным управляющим, независимо от наличия у Банка информации о выгодоприобретателе по договору доверительного управления, сумма подлежащего удержанию налога будет определяться исходя из налоговой ставки 20%.

Обоснование мнения консультантов.

Как следует из текста вопроса, иностранный банк, являющийся доверительным управляющим, разместил в Банке депозит.

На основании пункта 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Нормами пунктов 2, 3 статьи 1012 ГК РФ также закреплено, что осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д.У.».

При этом пунктом 3 статьи 1015 ГК РФ установлено, что доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.

Следовательно, доверительный управляющий по основаниям, изложенным выше, не является конечным бенефициаром в отношении процентных доходов по депозиту, выплачиваемых Банком.

Пунктом 2 статьи 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица). Лицом, имеющим фактическое право на доходы, также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски.

В соответствии с правилами, определенными пунктом 3 статьи 7 НК РФ, в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Для случаев осуществления выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), подпунктом 1 пункта 4 статьи 7 НК РФ установлен особый порядок налогообложения выплачиваемого дохода.

В частности:

§ в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с НК РФ налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

§ в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации.

В тексте вопроса Банком указано, что лицом, имеющим фактическое право на доходы, в рассматриваемом случае является физическое лицо – налоговый нерезидент Российской Федерации, которое также имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российской Федерацией заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, предусматривающий применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Налоговыми резидентами в силу пункта 2 статьи 207 НК РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Таким образом, при наличии у Банка подтвержденной информации о том, что конечным бенефициаром в отношении выплачиваемых доходов является физическое лицо – налоговый нерезидент, он вправе применить норму пункта 4 статьи 7 НК РФ, а именно: действовать в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации.

Статьи 232 и 312 НК РФ, определяющие порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения в отношении иностранных физических лиц и организаций, получающих доходы от источников в России, не содержат положений, обязывающих российских налоговых агентов, получивших от иностранных налогоплательщиков подтверждения их резидентства, осуществлять процедуры по выявлению реальных распорядителей доходов таких налогоплательщиков. Сведений о бенефициарных владельцах доходов такие подтверждения резидентства не содержат. По мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 24.07.2014г. № 03-08-05/36499, «при определении фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника) для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, у иностранного акционера могут быть запрошены следующие документы (информация):

1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами, в том числе:

документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных дивидендов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности».

По мнению Минфина РФ, отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации.

Однако, по нашему мнению, в данной ситуации следует обратить внимание на следующее. Пунктом 1 статьи 223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты указанного дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Однако в случае, если сумма дохода в виде процентов по размещенному депозиту, полученная в рамках договора доверительного управления, не выплачивается налогоплательщику, т.е. остается в доверительном управлении, доход не считается полученным и, соответственно, исчисление и уплата НДФЛ не производятся. Такая позиция подтверждается Минфином РФ в Письме от 23.10.2009г. № 03-04-06-01/273.

Упомянутой в тексте вопроса статьей 214.2 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам физических лиц в банках, находящихся на территории Российской Федерации. В рассматриваемом случае проценты по депозиту получает не физическое лицо, являющееся конечным бенефициаром, а иностранный банк – доверительный управляющий, поэтому нормы указанной статьи в данном случае неприменимы.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина РФ от 09.10.2015г. № 03-04-06/57967: «Из изложенного следует, что договоры вклада заключают не физические лица - учредители доверительного управления, а Управляющая компания от своего имени, хотя и за счет денежных средств доверителей.

На указанные вклады доверительного управляющего в коммерческих банках не распространяется регулирование, действующее в отношении вкладов физических лиц в коммерческих банках, в том числе такие вклады не входят в систему страхования вкладов.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации физические лица получают не процентный доход по вкладам в коммерческом банке, а доход от доверительного управления от Управляющей компании».

Обращаем, внимание, что здесь финансовое ведомство также косвенно подтверждает, что при размещении депозита доверительным управляющим лицо, выступающее в качестве выгодоприобретателя по договору доверительного управления, не является получателем процентного дохода. То есть, в рассматриваемом случае физическое лицо, признанное конечным бенефициаром, не получает доход при выплате его Банком в адрес доверительного управляющего.

Таким образом, мы считаем, что выплата доверительному управляющему дохода от размещения на банковский депозит средств, внесенных физическим лицом по договору доверительного управления, выплатой дохода физическому лицу – конечному бенефициару не является. Соответственно, отсутствуют основания для применения в данном случае норм Главы 23 НК РФ и исчисления НДФЛ Банком как налоговым агентом.

Из контекста вопроса следует, что иностранный банк, являющийся доверительным управляющим, не имеет постоянного местонахождения в государстве, с которым Российской Федерацией заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, предусматривающий применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации. То есть, при выплате дохода этому иностранному банку применяется обычная ставка налога на прибыль.

Исходя из вышеизложенной логики, считаем, что при выплате дохода по депозитному договору, заключенному Банком с доверительным управляющим, независимо от наличия у Банка информации о лице, имеющем фактическое право на эти доходы – выгодоприобретателе по договору доверительного управления, сумма подлежащего удержанию в соответствии с требованиями статьи 309 НК РФ налога будет определяться исходя из налоговой ставки 20%.

Как упоминалось выше, позиция Минфина РФ, изложенная в Письме от 24.07.2014г. № 03-08-05/36499, предполагает, что нормами налогового законодательства, в частности, статьями 232 и 312 НК РФ, определяющими порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения в отношении иностранных физических лиц и организаций, получающих доходы от источников в России, не предусмотрено положений, обязывающих российских налоговых агентов, получивших от иностранных налогоплательщиков подтверждения их резидентства, осуществлять процедуры по выявлению реальных распорядителей доходов таких налогоплательщиков.

Следовательно, при отсутствии у Банка информации о лице, имеющем фактическое право на выплачиваемые процентные доходы, по нашему мнению, действия Банка должны быть аналогичны ситуации, когда конечным бенефициаром признавалось бы лицо, заключившее депозитный договор.

Мы считаем, что при отказе контрагента в предоставлении такой информации (например, в связи с допускаемой законодательством иностранного государства, по которому заключен договор доверительного управления, конфиденциальностью отношений сторон договора) у Банка отсутствует какая-либо возможность получения такой информации. С другой стороны, отсутствие такой информации не рассматривается законодательством Российской Федерации как основание для отказа в выполнении обязательств по договору банковского депозита. Поэтому в такой ситуации, по нашему мнению, следует применять общие нормы налогового законодательства в отношении контрагента по сделке.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki