Департамент банковского аудита о возможности совершения сделок с паями ЗПИФ после 1 апреля 2014г. и порядке их отражения в бухгалтерском учете

Мнение консультантов.

Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом № 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такое определение закреплено пунктом 2 статьи 1 Закона № 402-ФЗ.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Закона № 402-ФЗ, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. Согласно пункту 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта.

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета обязательные для применения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации, регулятор установил в Положении № 385-П, в соответствии с пунктом 1.2 Части I которого основными задачами бухгалтерского учета являются, в том числе:

формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов.

Утвержденные Положением № 385-П План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее по тексту – План счетов) и правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, основаны на принципах, изложенных в подпунктах 1.12.1 – 1.12.12 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П.

При отражении в бухгалтерском учете операций кредитной организации наряду с характеристикой балансовых счетов, определенных в Части II Положения № 385-П, необходимо руководствоваться нормативными актами Банка России по совершению банковских операций и порядку их отражения в бухгалтерском учете, а также положениями (порядком) учета по отдельным участкам деятельности кредитных организаций, изложенными (изложенным) в приложениях к Положению № 385-П (пункт 1 Части II Положения № 385-П).

Бухгалтерский учет вложений в ценные бумаги осуществляется кредитными организациями в порядке, предусмотренном Приложением 10 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 10), из содержания пунктов 2.1 – 2.5 которого следует, что классификация приобретенных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от сути намерений кредитной организации - продажа в краткосрочной перспективе или удержание до погашения, установление контроля над эмитентом долевых ценных бумаг. В частности, в силу пункта 2.3 Приложения 10 в редакции, действующей на текущий момент, акции акционерных обществ, над которыми кредитная организация осуществляет контроль или оказывает существенное влияние на их деятельность, подлежат учету на балансовом счете 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах».

С 01.04.2014г. вступают в силу положения абзаца 7 подпункта 1.1, подпункта 1.2, абзацев 113 – 116 подпункта 1.3, подпункта 1.7 пункта 1 Указания № 3134-У (пункт 2 Указания № 3134-У), вносящие изменения в Положение № 385-П в части порядка учета вложений в паи ПИФов, в зависимости от наличия или отсутствия у кредитной организации возможности осуществлять контроль над управлением этими фондами или оказывать значительное влияние на деятельность этих фондов. С указанной даты, паи паевых инвестиционных фондов, принадлежащие кредитной организации, если их количество позволяет осуществлять контроль над управлением этими фондами или оказывать значительное влияние на деятельность этих фондов, учитываются на соответствующем балансовом счете второго порядка балансового счета 601, которому с 01.04.2014г. присвоено наименование «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах». Соответственно частично изменены назначение и характеристика балансового счета 601 (пункт 6.2 Части II Положения № 385-П в редакции Указания № 3134-У):

«Назначение счета - учет средств, инвестированных в акции дочерних и зависимых акционерных обществ - резидентов и нерезидентов, паи паевых инвестиционных фондов.

По дебету счета отражается стоимость акций, паев в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом по учету расчетов с прочими дебиторами или со счетами по учету вложений в долевые ценные бумаги.

По кредиту счета стоимость акций, паев списывается: при выбытии (реализации) - в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) ценных бумаг;

при изменении цели приобретения акций зависимых акционерных обществ, паев паевых инвестиционных фондов - в корреспонденции со счетами по учету вложений в долевые ценные бумаги».

Инвестиционный пай – это неэмиссионная именная ценная бумага, удостоверяющая долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд (далее по тексту - ПИФ), право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления ПИФом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления ПИФом со всеми владельцами инвестиционных паев этого фонда (прекращении ПИФа). Инвестиционный пай закрытого ПИФа (далее по тексту - ЗПИФ) удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот фонд, в случаях, предусмотренных Законом № 156-ФЗ, право участвовать в общем собрании владельцев инвестиционных паев и, если правилами доверительного управления этим фондом предусмотрена выплата дохода от доверительного управления имуществом, составляющим этот фонд, право на получение такого дохода. Права, удостоверенные инвестиционным паем, фиксируются в бездокументарной форме (пункты 1, 2 статьи 14 Закона № 156-ФЗ).

Инвестиционные паи свободно обращаются по завершении (окончании) формирования ПИФа. Ограничения обращения инвестиционных паев могут устанавливаться федеральными законами. Об этом говорится в пункте 5 статьи 14 Закона № 156-ФЗ. В частности, на основании пункта 2 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ инвестиционные паи ПИФа, доверительное управление которым осуществляет российская управляющая компания могут являться ценными бумагами по договору репо, то есть договора, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и по которому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо) (пункт 1 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ).

Согласно пункту 21 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ к договору репо применяются соответственно общие положения ГК РФ о купле-продаже, если это не противоречит правилам настоящей статьи и существу договора репо. При этом продавец по договору репо и покупатель по договору репо признаются продавцами ценных бумаг, которые они должны передать во исполнение обязательств по первой и второй частям договора репо, и покупателями ценных бумаг, которые они должны принять и оплатить во исполнение обязательств по первой и второй частям договора репо.

Согласно статье 1 Закона № 395-1 кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом № 395-1.

Юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным его учредительными документами, и нести связанные с ними гражданские обязанности. В силу пункта 2 статьи 49 ГК РФ ограничение прав юридического лица возможно лишь в случаях и в порядке, предусмотренных законом. При этом, отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

Таким образом, кредитная организация, являясь юридическим лицом с особой правоспособностью на основании лицензии Банка России, в гражданских правоотношениях обладает общеустановленными ГК РФ гражданскими правами и обязанностями, а также особыми правами и обязанностями, обусловленными лицензией Банка России. Так, из содержания норм статей 5 и 6 Закона № 395-1 следует, что кредитная организация вправе осуществлять:

- банковские операции и сделки, право на осуществление которых предусмотрено лицензией Банка России;

- иные операции и сделки, не противоречащие законодательству;

- операции с ценными бумагами, осуществление операций с которыми не требует получения специальной лицензии в соответствии с федеральными законами;

- профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг в соответствии с федеральными законами, деятельность профессионального участника рынка ценных бумаг.

При этом, кредитным организациям запрещается заниматься страховой, производственной и торговой деятельностью, за исключением заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами и предусматривающих либо обязанность одной стороны договора передать другой стороне товар, либо обязанность одной стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать товар, если обязательство по поставке будет прекращено без исполнения в натуре, а также заключения договоров в целях выполнения функций центрального контрагента в соответствии с Законом № 7-ФЗ.

Действующим законодательством запрет для кредитных организаций на заключение договоров репо, предметом которых являются инвестиционные паи ПИФов, не установлен.

Учитывая область регулирования законодательства о бухгалтерском учете, правомерно утверждать, что вводимые Указанием № 3134-У изменения в бухгалтерском учете вложений в паи ПИФов, не ограничивают право кредитной организации заключать договоры репо, предметом которых являются паи ПИФов, учитываемые на балансовом счете 601.

Положением 385-П в редакции Указания № 3134-У буквально не определен порядок бухгалтерского учета договоров репо, предметом которых являются паи ПИФов, учитываемые на балансовом счете 60106 «Паи паевых инвестиционных фондов». Вместе с тем, Положение № 385-П, а также приложения к нему устанавливают общеметодологические принципы, нормы и требования по ведению бухгалтерского учета кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации. Соответственно, данным нормативным актом регулятор не имел целью описать все возможные ситуации, связанные с исполнением каждой конкретной сделки и операции, имеющих место в деятельности кредитной организации

Согласно пункту 4 статьи 3 Закона № 402-ФЗ, в случае, когда в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. Принятая экономическим субъектом с учетом требования федеральных и отраслевых стандартов совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику (пункты 1, 2 статьи 8 Закона № 402-ФЗ). Следовательно, порядок отражения в учете рассматриваемых операций, Банк должен разработать самостоятельно с учетом норм подпунктов 1.12.1 – 1.12.12 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П и общеметодологических принципов учета вложений в ценные бумаги, определенных характеристиками соответствующих балансовых счетов и Приложением 10. Кроме того, в указанных целях правомерно руководствоваться рекомендациями Банка России по порядку отражения в бухгалтерском учете операция купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа, изложенными в Письме № 141-Т.

Вложения в ценные бумаги отражаются на балансовых счетах, определяемых в зависимости от целей приобретения, с момента первоначального признания до момента прекращения признания (пункты 1.2 – 1.4 Приложения 10). При этом, приобретение (передача) права собственности на ценные бумаги по операциям, совершаемым на условиях срочности, возвратности и платности (далее по тексту - операции, совершаемые на возвратной основе) может не являться основанием, соответственно, для первоначального признания или прекращения признания ценных бумаг, если это не влечет перехода рисков и выгод (либо из значительной части), связанных с владением переданной ценной бумаги.

Одновременно, как отмечено выше, в соответствии с пунктом 6.2 Части II Положения № 385-П в редакции Указания № 3134-У записи по кредиту счета 601 осуществляются в случае выбытия (реализации) паев или изменения целей их приобретения (в корреспонденции со счетами учета вложения в ценные бумаги). При этом, представляется, что под изменением цели приобретения паев в рассматриваемых целях, правомерно понимать, как уменьшение их количества до величины, не позволяющей осуществлять контроль над управлением ПИФом или оказывать значительное влияние на деятельность ПИФа, так и утрату возможности осуществления контроля или оказания значительного влияния в связи с передачей права собственности на паи третьим лицам на возвратной основе по договорам репо.

По нашему мнению, если учетная политика Банка не предусматривает прекращение признания ценных бумаг, переданных по операциям, совершаемым на возвратной основе, то при заключении после 01.04.2014г. договора репо, предметом которого являются рассматриваемые паи ПИФ, их стоимость подлежит списанию с балансового счета 60106 на счет 50718 «Долевые ценные бумаги, переданные без прекращения признания».

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;
3. Закон № 156-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 29.11.2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»;
4. Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
5. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
6. Указание № 3134-У – Указание Банка России от 05.12.2013г. № 3134-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
7. Письмо № 141-Т – Письмо Банка России от 07.09.2007г. № 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki