Департамент банковского аудита о возможности отражения в налоговом учете сумм убытка при осуществлении уступки прав (требования) долга в виде неустойки за нарушение договорных обязательств

Мнение консультантов.

По вопросам 1 и 2.

Из текста вопроса следует, что Банком заключено с контрагентом соглашение о расторжении договора реализации имущественных прав (далее по тексту – Соглашение), предметом которого является:

§ расторжение ранее заключенного договора реализации имущественных прав (требования), вытекающих из договора участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома;

§ установление обязательства контрагента по уплате Банку за несвоевременное исполнение расторгаемого договора определенной Соглашением суммы штрафа и неустойки. Как полагают консультанты, Соглашением определен и срок уплаты указанных санкций.

Установленные Соглашением санкции за нарушение договорных обязательств были правомерно отражены Банком в налоговом учете в составе внереализационных доходов отчетного периода, в котором заключено Соглашение, на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ и подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ как признанные должником в результате подписания Соглашения.

Права требования долга в виде санкций, установленных Соглашением, в дальнейшем были реализованы Банком по договору цессии третьему лицу по цене, меньшей причитающихся в рамках Соглашения санкций.

Нормы абзаца 4 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, приведенные в тексте вопроса, действительно обязывают налогоплательщиков налога на прибыль организаций определение налоговой базы при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, осуществлять с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) прав требования, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг).

Пункт 2 статьи 265 НК РФ содержит перечень убытков, приравниваемых к внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли. В числе прочих здесь в подпункте 7 отражены и убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

Однако пункт 2 статьи 279 НК РФ допускает признание убытка только в том случае, если он образуется при передаче права требования оплаты товаров (работ, услуг), то есть является отрицательной разницей между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг).

В рассматриваемом же случае сумма убытка определяется как отрицательная разница между доходом от реализации (стоимостью договора цессии) и причитающейся Банку безусловно установленной сторонами Соглашения суммой санкций. В такой ситуации, на наш взгляд, Банк не может оперировать категорией «стоимость реализованного товара (работ, услуг)», поскольку никаких расходов, связанных с возникновением доходов в виде санкций за нарушение договорных условий Банк не осуществлял. То есть, определенный Банком убыток невозможно квалифицировать как убыток, соответствующий определению статьи 279 НК РФ.

Следовательно, по нашему мнению, определенный по вышеприведенному алгоритму убыток от реализации права требования долга по уплате штрафа и неустойки не может быть учтен при налогообложении прибыли.

Такая же точка зрения приведена в Письме Минфина РФ от 14.04.2009г. № 03-03-06/1/242: «Передача права требования уплаты суммы штрафных санкций на возмездной основе, по мнению Департамента, может рассматриваться как реализация имущественного права. В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В рассматриваемом случае расходы по приобретению права требования оплаты штрафных санкций у организации-поставщика отсутствуют.

В связи с этим оснований для уменьшения дохода от реализации права требования на сумму задолженности по оплате штрафных санкций на основании ст. ст. 268, 279 или иных положений Кодекса не имеется».

Аналогичный вывод подтверждается и судебной практикой. Так ФАС Московского округа в Постановлении от 13 декабря 2010г. № КА-А40/15488-10 указал:

«… в целях налогообложения прибыли налогоплательщик, передающий право требования, вправе учесть лишь тот убыток, который образуется при передаче права требования оплаты товаров (работ, услуг).

Такой вывод следует из буквального и логического толкования нормы пункта 2 статьи 279 Кодекса.

Цитируемая норма не допускает расширительного толкования и не содержит неясностей, позволяющих использовать положения пункта 7 статьи 3 Кодекса, как это сделали суды.

Действительно, пунктом 3 статьи 250 Кодекса предусмотрено включение в состав внереализационных доходов признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Вместе с тем, согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 265 Кодекса убытки по сделке уступки прав требования могут быть включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов только в порядке, установленном статьей 279 Кодекса, то есть в случае реализации прав требования неустойки за нарушение договорных обязательств с отрицательным экономическим эффектом убыток от такой реализации не подлежит учету при налогообложении».

Консультанты отмечают, что анализируемая проблематика неоднократно являлась предметом рассмотрения финансового ведомства и судебных органов. При этом риторика в отношении рассматриваемого вопроса хронологически варьировалась.

Наряду с позицией, приведенной в вышеуказанном Письме от 14.04.2009г. № 03-03-06/1/242, Минфином РФ позднее допускалось включение суммы неустойки в стоимость передаваемой по договору цессии задолженности.

Так, в Письме от 26.03.2010г. № 03-03-06/2/5803-03-06/1/242 высказана следующая позиция:

«Таким образом, если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий кредитного договора, учитывалась банком-цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке права требования задолженности по кредитному договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности».

Письмом от 25.03.2011г. № 03-03-06/1/180 Минфином РФ также подтверждена возможность применения такого подхода.

Такая позиция подтверждается и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.01.2007г. по делу № А57-4834/06-35, утвержденному Определением ВАС РФ от 29.05.2007г. № 5972/07:

«…в случае включения в сумму договора уступки права требования долга - суммы основного долга и суммы неустойки, оплата по такому договору включает в себя также сумму основного долга и неустойку.

Разница между стоимостью реализованного товара, работ, услуг и доходом от реализации права требования долга является убытком от сделки уступки права требования основного долга и должна быть включена в состав внереализационных расходов налогоплательщика в соответствии с п. 2 ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п/п. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, и другие обоснованные расходы».

Однако обращаем внимание, что в вышеприведенных случаях финансовым ведомством и судебными органами рассматривались ситуации, когда предметом уступки является сумма неустойки, присоединенная к требованиям по уплате основного долга.

В нашем же случае уступаемая третьему лицу определенная Соглашением сумма штрафа и неустойки не соотносится с другой (основной) передаваемой задолженностью, возникновение которой связано с осуществлением каких-либо расходов и неполучение которой ведет к возникновению прямых финансовых потерь.

Рассматривать отрицательную разницу между ценой договора цессии и причитающейся Банку суммы штрафа и неустойки в качестве убытка, по нашему мнению, некорректно. Эту разницу скорее можно квалифицировать как недополученную экономическую выгоду, признание которой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

По вопросу 3.

Форма и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций установлены Приказом № ММВ-7-3/600@.

Как было указано выше, сумма санкций за нарушение договорных обязательств была включена Банком в состав внереализационных доходов отчетного периода, в котором заключено Соглашение, на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ и подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Следовательно, суммы санкций уже были отражены в составе данных Приложения № 1 к Листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период, как это предусмотрено Приказом № ММВ-7-3/600@.

Исходя из выводов консультантов, изложенных при ответе на вопросы 1 и 2, у Банка отсутствуют основания для учета отрицательной разницы между ценой договора цессии с третьим лицом и причитающейся Банку суммы штрафа и неустойки, установленной Соглашением, при налогообложении прибыли. Соответственно, специальный порядок для отражения убытка, возникшего из договоров цессии, предусмотренный Приказ № ММВ-7-3/600@, в данном случае не применяется.

При таких обстоятельствах, руководствуясь нормой пункта 3 статьи 248 НК РФ, декларирующей, что для целей Главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов, консультанты считают, что результаты сделки уступки прав (требования) штрафа и неустойки за нарушение договорных обязательств отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль не подлежат.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Приказ № ММВ-7-3/600@ – Приказ ФНС России от 26.11.2014г. № ММВ-7-3/600@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki