Департамент банковского аудита о вопросах, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом страхового возмещения

Мнение консультантов.

1. В сумме поступившего от страхового организации страхового возмещения не образуются ни доходы, ни расходы.

Погашение суммы недостачи за счет полученного страхового возмещения отражается посредством прямой корреспонденции счетов соответствующих лицевых счетов к балансовым счетам 60322 и 60323.

2. Недостача денежной наличности в размере условной франшизы подлежит списанию на расходы по символу 27303 в дату, в которую величина условной франшизы достоверно определена, вне зависимости от поступления Банку страхового возмещения.

3. В целях Главы 25 НК РФ сумма полученного Банком от страховой компании страхового возмещения подлежит учету в составе внереализационных доходов. Одновременно, по мнению консультантов, покрываемая страховым возмещением сумма утраченной денежной наличности, может быть учтена Банком в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

4. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль Банк вправе учесть убытки от утраты денежных средств в размере безусловной франшизы при наличии документального подтверждения факта отсутствия лиц, виновных в утрате (хищении) денежных средств, выданного уполномоченным органом государственной власти. Соответственно, в отсутствие такого документа сумма безусловной франшизы не может быть признана в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 130 ГК РФ деньги признаются движимым имуществом.

Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком) (пункт 1 статьи 927 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за определенную договором плату, именуемую страховой премией, при наступлении страхового случая возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие наступления страхового случая убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя посредством выплаты страхового возмещения в пределах определенной договором страховой суммы.

Согласно пункту 2 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть, застрахованы, в частности, имущественные интересы, связанные с риском утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (статья 930 ГК РФ).

На основании положений пункта 1 статьи 947 ГК РФ сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования (страховая сумма), определяется соглашением страхователя со страховщиком в соответствии с правилами, предусмотренными данной статьей. В силу пункта 2 статьи 947 ГК РФ при страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать действительную стоимость (страховую стоимость) имущества, определяемую как его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования. В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 942 ГК РФ условие о размере страховой суммы является существенным условием договора имущественного страхования.

Нормативными правовыми актами, действующими на текущий момент, не установлено толкование понятия «франшиза». Вместе с тем, официальное толкование данного термина будет введено в понятийный аппарат Закона № 4015-1 с 24.01.2014г. в связи с вступлением в силу положений подпункта «ж» пункта 9 статьи 1 Закона № 234-ФЗ[1], которым статья 10 Закона № 4015-1 дополняется пунктом 9 следующего содержания:

«9. Франшиза - часть убытков, которая определена федеральным законом и (или) договором страхования, не подлежит возмещению страховщиком страхователю или иному лицу, интерес которого застрахован в соответствии с условиями договора страхования, и устанавливается в виде определенного процента от страховой суммы или в фиксированном размере.

В соответствии с условиями страхования франшиза может быть условной (страховщик освобождается от возмещения убытка, если его размер не превышает размер франшизы, однако возмещает его полностью в случае, если размер убытка превышает размер франшизы) и безусловной (размер страховой выплаты определяется как разница между размером убытка и размером франшизы).

Договором страхования могут быть предусмотрены иные виды франшизы.».

Консультанты считают возможным использовать вводимые в понятийный аппарат Закона № 4015-1 с 24.01.2013г. толкования понятий «франшиза» и «безусловная франшиза» в настоящем ответе.

Бухгалтерский учет

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации, закреплены Правилами, приведенными в приложении к Положению № 385-П (далее по тексту - Положение № 385-П).

Как следует из текста запроса, поступившую сумму страхового возмещения (за минусом франшизы) Банк учитывает на балансовом счете 60322 «Расчеты с прочими кредиторами», а сумму недостачи денежной наличности на счете 60323 «Расчеты с прочими дебиторами», что, по мнению консультантов, не противоречит назначению данных счетов, определенному пунктом 6.12 Части II Положения № 385-П. Кроме того, правомерность отражения по счету 60322 сумм поступившего в пользу кредитной организации страхового возмещения, подтверждается разъяснениями Банка России, изложенными в ответе на вопрос 12 Сборника ответов и разъяснений от 07.12.2007г.

Положение № 385-П не устанавливает специальных правил учета операций в связи с заключением и исполнением договоров имущественного страхования. Вместе с тем, установленная Приложением 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9) методология учета операций списания имущества вследствие его непригодности к дальнейшему использованию, предусматривает отражение по кредиту счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества», в числе прочего, сумм полученного или подлежащего получению от страховщиков страхового возмещения в корреспонденции со счетами по учету расчетов с прочими дебиторами и кредиторами (подпункт 10.5.2 пункта 10.5). При этом, непокрытая суммой страхового возмещения часть стоимости (остаточной стоимости) списываемого объекта подлежит отнесению на расходы (пункт 10.5 Приложения 9).

По существу предписанная регулятором методология учета списания имущества вследствие его непригодности к дальнейшему использованию определена с учетом толкования понятий «доходы» и «расходы», закрепленных Приложением 3 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 3).

Так, согласно пункту 1.2 Приложения 3 доходами кредитной организации в целях бухгалтерского учета признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением вкладов акционеров или участников) и происходящее, в частности, в форме:

- притока активов (подпункт «а»);

- увеличения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг (подпункт «в»);

- уменьшения обязательств, не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов (подпункт «г»).

Расходы – уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением распределения между акционерами или участниками), происходящее, в том числе в форме (пункт 1.3 Приложения 3):

- выбытия активов (подпункт «а»);

- уменьшения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг (подпункт «в»);

- увеличения обязательств, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов (подпункт «г»).

На наш взгляд, очевидно, что суммы, поступающие в возмещение понесенного кредитной организацией ущерба в результате утраты или порчи имущества, доходами в толковании, придаваемом пунктом 1 Приложения 3, не являются, поскольку не влекут увеличение собственных средств (капитала) кредитной организации. «Зеркально» не повлечет уменьшения собственных средств (капитала) кредитной организации списание с ее баланса утраченного имущества за счет причитающейся к получению по договору имущественного страхования страховой суммы.

На взгляд консультантов, приведенными подходами следует руководствоваться и при отражении в учете операции списания утраченных денежных средств за счет поступивших от страховых организаций страховых сумм. Как следствие, в приведенной в тексте вопроса ситуации в пределах величины поступившего от страхового организации страхового возмещения не образуются ни доходы ни расходы.

Согласно пункту 2.5 Приложения 3 расходы кредитной организации, не связанные с банковской деятельностью, либо возникшие вследствие нарушения условий, связанных с осуществлением кредитной организацией своей деятельности, а также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности квалифицируются в качестве прочих расходов кредитной организации.

К числу прочих расходов регулятор относит, в частности, расходы от списания недостач, которые по своей сути являются непокрытыми убытками кредитной организации. По экономической сути безусловная франшиза – это величина убытков от утраты или порчи имущества, не покрываемых страховой суммой, которые очевидно понесет страхователь при наступлении страхового случая. Таким образом, по нашему мнению, экономическая суть безусловной франшизы по договору имущественного страхования денежной наличности аналогична сути недостачи денежной наличности, списываемой на расходы.

Приложением 4 к Положению № 385-П (далее по тексту - ОПУ) для учета расходов от списания недостач денежной наличности предусмотрен символ 27303 «Расходы от списания недостач денежной наличности, сумм по имеющим признаки подделки денежным знакам». Согласно пункту 8.5 Приложения 3 расходы от списания недостач подлежат отнесению на счет 70606 «Расходы» в фактических суммах выявленных недостач в дату выявления. Соответственно, величина безусловной франшизы подлежит отнесению на расходы Банка в дату, когда эта величина может быть точно определена Банком исходя из условий договора страхования денежной наличности, вне зависимости от поступления страхового возмещения от страховой компании (не дожидаясь поступления).

Банк не указывает, учитываются требования по утраченным денежным средствам (по недостачам) на балансовом счете 60323 к страховой компании или обезличенно.

Консультанты считают логичным предположить, что при наличии договора имущественного страхования денежной наличности, в случае наступления страхового случая (утрата), вправе требовать уплаты предусмотренного таким договором страхового возмещения. Иными словами, возникает требование к страховой компании, которое подлежит учету на балансовом счете 60323, по лицевому счету учета расчетов со страховой компанией по договору имущественного страхования.

Согласно Приложению 1 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 1) балансовые счета 60322 и 60323 являются парными балансовыми счетами, по которым может изменяться сальдо на противоположное (далее по тексту - парные счета). Режим работы парных счетов закреплен пунктом 1.3 Части I Положения № 385-П и предусматривает, что в аналитическом учете на счетах второго порядка, определенных Приложением 1, открываются парные лицевые счета. Допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары: активном или пассивном. В начале операционного дня операции начинаются по лицевому счету, имеющему сальдо (остаток), а при отсутствии остатка - со счета, соответствующего характеру операции. Если по каким-либо причинам образовалось сальдо (остатки) на обоих парных лицевых счетах, необходимо в конце рабочего дня перечислить бухгалтерской записью на основании мемориального ордера меньшее сальдо на счет с большим сальдо, то есть на конец рабочего дня должно быть только одно сальдо: либо дебетовое, либо кредитовое на одном из парных лицевых счетов.

Таким образом, в учете операция погашения суммы недостачи за счет полученного страхового возмещения отражается посредством прямой корреспонденцией счетов соответствующих лицевых счетов к балансовым счетам 60322 и 60323. При этом, как отмечено выше, недостача денежной наличности в размере условной франшизы подлежит списанию на расходы по символу 27303 в дату, в которую величина безусловной франшизы достоверно определена, вне зависимости от поступления Банку страхового возмещения.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как величина полученных налогоплательщиком доходов за вычетом понесенных им расходов, за исключением расходов, поименованных в статье 270 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы в целях налогообложения прибыли определяются с учетом положений Главы 25 НК РФ на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также документов налогового учета и подразделяются на:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы (подпункт 2), которые определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

Закрытый перечень доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен статьей 251 НК РФ. Суммы страхового возмещения, полученные от страховой компании по договору страхования имущества в связи с наступлением страхового случая, в указанном перечне не поименованы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, в целях Главы 25 НК РФ сумма полученного Банком от страховой компании страхового возмещения подлежит учету в составе внереализационных доходов. Одновременно, по мнению консультантов, покрываемая страховым возмещением сумма утраченной денежной наличности, может быть учтена Банком в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Вывод о признании при налогообложении прибыли сумм полученного страхового возмещения внереализационными доходами следует из разъяснений представителей финансового ведомства, приведенных в Письмах от 29.03.2007г. № 03-03-06/1/185, от 07.10.2008г. № 03-03-06/2/138, от 01.02.2010г. № 03-03-06/2/17, от 01.02.2010г. № 03-03-06/2/14, от 01.02.2010г. № 03-03-06/2/21, от 01.02.2010г. № 03-03-06/2/15.

Предложенный нами подход учета сумм полученного страхового возмещения и стоимости имущества, по которому это возмещение получено, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными, в Письме от Минфина РФ от 29.03.2007г. № 03-03-06/1/185 высказано мнение о том, что «сумма страхового возмещения, полученная организацией по договору добровольного страхования, включается в состав внереализационного дохода, учитываемого при налогообложении прибыли. Одновременно в состав внереализационных расходов списывается стоимость утраченного имущества, по которому произошла выплата».

Утраченные денежные средства в части безусловной франшизы расцениваются нами как убытки от утраты или порчи имущества, не покрываемых страховой суммой, которые очевидно понесет страхователь при наступлении страхового случая.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль Банк вправе учесть расходы в виде убытков от утраты денежных средств в размере безусловной франшизы при наличии выданного уполномоченным государственным органом документального подтверждения факта отсутствия лиц, виновных в утрате (хищении) денежных средств. Соответственно, в отсутствие указанных документов, убытки от утраты денежных средств в размере безусловной франшизы не могут быть признаны при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Статьей 151 УПК РФ определены органы государственной власти, уполномоченные в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях УПК РФ, производить предварительное следствие. Так, согласно статьей 158 УПК РФ по хищениям имущества предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации. Подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 УПК РФ установлено, что в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копия которого направляется прокурору. Получить копию постановления о приостановлении следствия по уголовному делу потерпевший (в данном случае – Банк) вправе в силу подпункта 13 пункта 2 статьи 42 УПК РФ.

Правомерность наших выводов подтверждается разъяснениями специалистов финансового и налогового ведомств (например, Письма Минфина РФ от 08.06.2009г. № 03-03-05/103, от 04.08.2010г. № 03-03-06/2/139, 25.03.2011г. № 03-03-06/2/54, 20.06.2011г. № 03-03-06/1/365, 03.08.2011г. № 03-03-06/1/448, УФНС по г. Москве от 22.11.2011г. № 16-15/112954@, от 29.12.2011г. № 16-15/123543@), а также сформированной арбитражной практикой (например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.08.2006г. по делу № А82-9850/2005-99, ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2009г. № А52-1631/2009, ФАС Московского округа от 08.10.2012г. по делу № А40-15384/12-99-73, ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2013г. № Ф03-859/2013 по делу № А24-3210/2012, Определение ВАС РФ от 20.06.2012г. № ВАС-6341/12 по делу № А40-52188/11-99-235).

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. УПК РФ – Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001г. № 174-ФЗ;

4. Закон № 4015-1 - Закон Российской Федерации от 27.11.1992г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»;

5. Закон № 234-ФЗ – Федеральный закон от 23.07.2013г. № 234-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об организации страхового дела в Российской Федерации»;

6. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

7. Сборник ответов и разъяснений от 07.12.2007г. – Информация Банка России от 07.12.2007г. «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу с 1 января 2008 года Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О Правилах бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее – Положение № 302-П) и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года № 142-Т «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и составлением годового бухгалтерского отчета за 2007 год» (далее – Письмо № 142-Т)» (размещена на интернет-портале Банка России http://www.cbr.ru).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki