Департамент банковского аудита о вопросах отражения в бухгалтерском учете, уплаты и оформления НДС, в связи с обнаружением факта неисполнения обязательств по агентскому договору в прошлые периоды

Ответ

Мнение консультантов.

В соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 54 НК РФ, регулирующей общие вопросы определения налоговой базы, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу[1] по итогам каждого налогового[2] периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из представленного Банком по просьбе консультантов Агентского договора (далее по тексту - Договор) следует, что:

вознаграждение, причитающееся агенту по этому договору, «составляет десять тысяч (10 000) рублей (в том числе НДС) за один календарный месяц» (пункт 3.1 Договора);

«уплата вознаграждения осуществляется Принципалом ежемесячно в последний рабочий день платежного месяца» (пункт 3.2 Договора).

Агент обязан при перечислении платежа, производимого во исполнение своих обязанностей по Договору, «направлять Принципалу реестр по форме, установленной Приложением № 1».

При этом, Договор не предусматривает ни обязанности агента составить акт о выполнении услуг ни зависимости выплаты вознаграждения от факта оказания/неоказания услуг в течение отчетного месяца и (или) наличия акта о выполнении услуг.

Таким образом, Банк в соответствии с принципом отражения доходов и расходов по методу «начисления»[3] был обязан с момента вступления в силу Договора ежемесячно отражать в регистрах бухгалтерского учета агентское вознаграждение и налог на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС, налог), относящийся к нему, независимо от того, оказывались или не оказывались в отчетном месяце услуги по Договору.

Соответственно, исчислять налоговую базу по налогу на прибыль и по НДС Банк должен был на основании именно таких данных регистров бухгалтерского учета.

Поскольку соблюдение требований статьи 54 НК РФ не было обеспечено Банком, к нему могут быть применены положения статьи 120 НК РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения».

В статье 120 НК РФ указано, что «Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика».

В силу пункта 1 статьи 120 НК РФ «Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей».

Те же деяния, но совершенные в течение более одного налогового периода, «влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей» (пункт 2 статьи 120 НК РФ) или, если они привели к занижению налоговой базы, «влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей»[4](пункт 3).

В учетной политике Банка на 2010, 2011, 2012 годы было закреплено применение пункта 5 статьи 170 НК РФ, в связи с чем налог по операциям, подлежащим налогообложению, должен был уплачиваться в бюджет по мере получения оплаты (то есть по так называемому «кассовому» методу)[5]. Из текста вопроса следует, что ни доходы, ни налог по ним, в указанные периоды Банку не поступали и соответственно, отсутствует и факт «неуплаты» налога. Следовательно, положение пункта 3 статьи 120 НК РФ к Банку неприменимо.

Также в рассматриваемой ситуации не подлежит применению и пункт 1 статьи 120 НК РФ, так как имеют место признаки налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 120 НК РФ.

Следовательно, в данном случае с Банка может быть взыскан штраф в размере 30 000 рублей на основании пункта 2 статьи 120 НК РФ.

Кроме того, к Банку могут быть применены меры административной ответственности, предусмотренные статьей 15.11 КоАП, согласно которой грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности[6], а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей. Однако, на основании пункта 2 Примечаний к статье 15.11 КоАП должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные настоящей статьей, в следующих случаях:

«представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных пунктами 3, 4 и 6 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации;

исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке».

В силу пункта 1 статьи 81 НК РФ «При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей».

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Об этом сказано в абзаце втором пункта 1 статьи 54 НК РФ.

При этом, следует помнить, что уточненную декларацию по НДС надо представлять на бланке установленной формы, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет налога (абзац третий пункта 2 Порядка заполнения декларации).

Статья 81 НК РФ не предусматривает срок предоставления уточненных деклараций[7].

В Главе 21 НК РФ также не закреплен срок сдачи уточненных деклараций по НДС. Это, например, отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2005г № 2769/05, в котором указано, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по статье 119 НК РФ за нарушение сроков представления уточненных деклараций, поскольку сроки подачи данных деклараций законодательно не установлены.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Московского округа от 26.01.2010г. № КА-А41/14498-09 по делу № А41-14868/09, Северо-Западного округа от 24.07.2009г. по делу № А56-544/2009, ФАС Поволжского округа от 11.12.2008г. по делу № А72-1911/2008, Центрального округа от 21.10.2008г. по делу № А54-3886/07-С5 и от 28.06.2007г. по делу № А48-449/07-15[8].

Согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено Главой 21 НК РФ. При этом налоговым периодом в целях исчисления НДС признается квартал (статья 163 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения установленного срока ее подачи и срока уплаты налога, Банк может быть освобожден от ответственности при наличии оснований, перечисленных в подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, а именно: «представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени[9]».

В сложившейся ситуации, по мнению консультантов, уточненные декларации по НДС необходимо сдать в налоговый орган в разумно короткие сроки после обнаружения неотражения в налоговом учете истекших налоговых (отчетных) периодов выручки от оказания Банком услуг, облагаемых НДС, предварительно уплатив недостающую сумму налога, в случае получения ее от контрагента, и соответствующие пени, если таковые подлежат начислению и уплате.

При этом, консультанты считают необходимым напомнить Банку, что согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ налоговые органы вправе провести выездную проверку (в том числе повторную) за тот налоговый период, за который налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию. Однако ограничение срока проверки тремя календарными годами в данном случае не применяется. Такие правила были введены пунктом 34 статьи 1 Закона № 229-ФЗ и вступили в силу с 02.09.2010г.

Таким образом, при подаче уточненной декларации важно учитывать указанные положения, поскольку фактически Банк может «спровоцировать» выездную проверку за весь корректируемый период.

Согласно пункту 1 статьи 57 НК РФ сроки уплаты налогов устанавливаются применительно к каждому налогу. Ссылка на установленные для уплаты налога сроки имеется также в пункте 2[10] статьи 58 НК РФ, определяющей общий порядок уплаты налогов, заключающийся в том, что:

• уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах (пункт 1);
• конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с настоящей статьей применительно к каждому налогу (пункт 5).

Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет установлены статьей 174 НК РФ, в пункте 1 которой закреплено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой

При этом, Глава 21 НК РФ не содержит каких-либо положений о сроках уплаты налога, подлежащего доплате в бюджет по уточненной декларации.

В связи с этим, консультанты считают, что налог, причитающийся к уплате по уточненной декларации, необходимо перечислить в бюджет также в разумно короткие сроки после получения НДС от контрагента.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день выполнения работ (оказания услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).

Как указано в тексте вопроса, услуги были оказаны Банком в предыдущие налоговые (отчетные периоды), но ни акты об их оказании, ни счета-фактуры не были оформлены, а стоимость оказанных услуг не учитывалась при определении налоговой базы за истекшие (предыдущие) налоговые (отчетные) периоды, несмотря на нормы пункта 1 статьи 167 НК РФ. Однако, как отмечено выше по тексту, оформление актов Договором не предусмотрено, поэтому вопрос о датировании актов консультанты не рассматривают.

Налоговое законодательство и связанные с ним нормативные акты не содержат положений, регулирующих вопросы составления счетов-фактур в рассматриваемой ситуации.

По мнению консультантов, поскольку Банк фактически устраняет последствия допущенных ошибок, в том числе путем составления в текущем налоговом (отчетном) периоде уточненных налоговых деклараций за истекшие (прошлые) налоговые (отчетные) периоды, логично предположить, что в счетах-фактурах следует проставить дату их составления, то есть дату текущего периода, но - указав в качестве периода оказания услуг - соответствующий прошлый период. При этом, счета-фактуры подлежат нумерации в хронологическом порядке номерами, следующими за последним присвоенным к моменту составления счетов-фактур на услуги, оказанные в предыдущие годы, с дополнением порядкового номера цифровым индексом обособленного подразделения. Так, например, если к моменту оформления счета-фактуры по услугам, оказанным в 2010 году, номер последнего оформленного в 2013 году счета-фактуры - 096/1, то в счете-фактуре на услуги, оказанные в 2010 году, указывается номер 097/1 и т.д.

Регистрация указанных счетов-фактур в книге продаж осуществляется в соответствии с пунктом 3 раздела II Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, установленных Постановлением № 1137 (далее по тексту - Правила), в дополнительных листах книги продаж за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура. Согласно пункту 4 раздела II Правил «Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью и составляются в соответствии с разделами III и IV настоящего документа».

В части отражения стоимости оказанных Банком до 2013 года доходов и НДС, полученного с них, в бухгалтерском учете консультанты считают, что бухгалтерские записи, приведенные Банком в тексте вопроса, не противоречат правилам ведения бухгалтерского учета. Однако, поскольку до текущего (2013г.) года, в учетной политике Банка было закреплено применение пункта 5 статьи 170 НК РФ, весь полученный НДС, относящийся к услугам, оказанным в 2010г., 2011г. и 2012г. и учтенный на балансовом счете 60309 «НДС полученный», подлежит перечислению в бюджет.

Консультанты считают необходимым обратить внимание Банка на аспекты оформления Договора.

В пункте 1 статьи 1005 ГК РФ законодатель предусмотрел два возможных варианта действий агента по агентскому договору:

«По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала».

Таким образом, стороны агентского договора должны выбрать и закрепить в договоре один из двух указанных в пункте 1 статьи 1005 ГК РФ вариантов:

совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала

или

совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от имени и за счет принципала.

В пункте 1.1 представленного консультантам Договора поименованы оба варианта, что не позволяет определить, в каком именно порядке должны осуществляться действия агентом, какая из сторон приобретает права и становится обязанным, поскольку в силу пункта 1 статьи 1005 ГК РФ.

«По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки» (абзац второй).

«По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала» (абзац третий).

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Об этом сказано в пункте 1 статьи 1008 ГК РФ.

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом (пункт 3 статьи 1008 ГК РФ).

В Договоре сроки и порядок предоставления агентом (Банком) отчетов принципалу не оговорены. Наряду с этим пунктом 2.6 Договора предусмотрена обязанность агента при перечислении платежа направлять принципалу «реестр по форме, установленной Приложением № 1, являющимся неотъемлемой частью Договора, в котором Агент обязан указать размер исполненного должниками, а также реквизиты сделок, исполнение обязательств по которым исполняется данным платежом».

Если даже предположить, что поименованный выше реестр принимается равнозначным отчету агента, который он должен предоставлять в силу пункта 1 статьи 1008 ГК РФ, то не ясно, что будет заменять указанный отчет в те отчетные периоды (месяцы), когда платежи должниками и, соответственно, их перечисление принципалу, не осуществлялись.

Консультантам предоставлена сканированная копия Договора, на которой подпись уполномоченного сотрудника Банка (Председателя Правления) не заверена печатью.

Документы и литература.

1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Постановление № 1137 - Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»;
4. Порядок заполнения декларации - Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2009г. № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения»;
5. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
6. Положение № 302-П - Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (утратило силу с 1 января 2013г.).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел