Департамент банковского аудита о включении во внереализационные доходы и расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль переоценки средств в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль положительная и отрицательная курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, включаются в состав внереализационных доходов и расходов, соответственно.

Статьей 250 НК РФ установлено, что в целях Главы 25 НК РФ не указанные в статье 249¹ настоящего Кодекса доходы, признаются внереализационными доходами. В открытом перечне внереализационных доходов, приведенном в статье 250 НК РФ поименованы доходы «в виде положительной курсовой разницы², возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации» (пункт 11).

Перечень внереализационных расходов приведен в пункте 1 статьи 265 НК РФ, в силу которого к таким расходам относятся, в частности, «расходы в виде отрицательной курсовой разницы³, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации» (подпункт 5).

По мнению консультантов, пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ однозначно установлено положение, на основании которого при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль положительная и отрицательная курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, включаются в состав внереализационных доходов и расходов, соответственно.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, то есть системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. Система налогового учета, осуществляемого в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога, организуется налогоплательщиком самостоятельно

Статьей 313 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика, в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы, используются аналитические регистры налогового учета. Об этом сказано в статье 314 НК РФ.

Положением № 385-П для учета отражения в бухгалтерском учете переоценки средств в иностранной валюте выделены балансовые счета второго порядка 70603 «Положительная переоценка средств в иностранной валюте» и 70608 «Отрицательная переоценка средств в иностранной валюте». Абзацем шестым Пункта 1.17 Части I Положения № 385-П установлено, что «Переоценке подлежит входящий остаток на начало дня, за исключением сумм полученных и выданных авансов и предварительной оплаты за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги, учитываемых на балансовых счетах по учету расчетов с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям».

Иными словами, для целей бухгалтерского учета полученные и выданные авансы и предварительная оплата за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги, учитываемые на балансовых счетах по учету расчетов с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям, также как и для целей налогового учета, не переоцениваются.

В отличие от авансов и предварительной оплаты ценные бумаги, учитываемые в иностранной валюте⁴, согласно пункту 5.2 Приложения 10 к Положению № 385-П, переоцениваются по официальному курсу на дату проведения переоценки.

Таким образом, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль во внереализационные доходы и расходы переоценка имущества в виде валютных ценностей может быть включена в суммах, отраженных по балансовым счетам 70603 и 70608, с учетом корректировки на суммы положительной и отрицательной переоценки ценных бумаг, которые необходимо внести в налоговые регистры.