Департамент банковского аудита о признании цены рыночной и сделки контролируемой

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

21.06.2013

Вопрос

1. Включаются ли доходы и (или) расходы, признаваемые в соответствии с гл. 25 НК РФ после 01.01.2012г., по заключенным до 01.01.2012г. сделкам по представлению займа, кредита, поручительства, банковской гарантии и векселям, в расчет суммового критерия признания сделки контролируемой?
2. Правильно ли мы понимаем, что вышеназванные сделки не проверяются на предмет соответствия примененных по ним цен рыночным в случае включения доходов и (или) расходов в сумму критерия отнесения к контролируемым сделкам?

Ответ

Мнение консультантов.

Из содержания статьи 105.3 НК РФ следует, что:

1. Любые доходы, которые могли бы быть получены одним из лиц, заключивших сделку, но вследствие отличия коммерческих или финансовых условий этой сделки не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1);

2. В целях исчисления указанных в предыдущем пункте доходов определяется рыночная цена товара (работы, услуги);

3. Цены сделок, совершаемых лицами, не признаваемыми взаимозависимыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ, считаются в целях налогообложения рыночными, если Частью II НК РФ не установлено иное (пункты 1 и 12);

4. В случае, если сделка совершена взаимозависимыми лицами, то цена такой сделки (если иное не предусмотрено Частью II НК РФ) может быть признана не соответствующей рыночной (пункты 1 и 6):

а) налоговым органом при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном Главой 14.5 НК РФ;

б) налогоплательщиком самостоятельно;

5. Налогоплательщик вправе осуществить корректировку своих доходов (пункты 3 и 6).

Понятие «контролируемая сделка» раскрывается в статье 105.14 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей). Причем, сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено пунктами 3, 4 и 6) при наличии хотя бы одного из обстоятельств, перечисленных в подпунктах 1 – 5 пункта 2 рассматриваемой статьи:

- сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей[1] (подпункт 1);

- хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы[2] (подпункт 3);

- хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам[3] (подпункт 4);

- хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны[4] (подпункт 5)[5].

Согласно пункту 9 статьи 105.14 НК РФ для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных Главой 25 НК РФ.

По общему правилу положения частей первой и второй НК РФ о проверке полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в редакции Закона № 227-ФЗ применяются к сделкам, доходы или расходы по которым признаются в соответствии с Главой 25, начиная с 1 января 2012 г., вне зависимости от даты заключения соответствующего договора (пункт 5 статьи 4 Закона № 227-ФЗ).

Одновременно, пунктом 5.1 статьи 4 Закона № 227-ФЗ установлено исключение из указанного общего правила. Так, указанные положения частей первой и второй НК РФ не применяются к заключенным до 1 января 2012г. сделкам по предоставлению займа, кредита (в том числе товарного и коммерческого), поручительства, банковской гарантии, доходы или расходы по которым признаются после указанной даты, и условия которых после 01.01.2012г. не изменялись. Норма пункта 5.1 статьи 4 Закона № 227-ФЗ внесена Законом № 39-Фз и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2012г. (пункт 4 статьи 5 Закона № 39-ФЗ).

Кроме того, согласно пункту 6 статьи 4 Закона № 227-ФЗ положения статей 20 и 40 НК РФ с 01.01.2012г. применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с Главой 25 НК РФ до 01.01.2012г.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, поименованных в указанном пункте, в том числе, если сделка совершена взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 20 НК РФ. В указанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Таким образом, после 01.01.2012г. доходы и (или) расходы, признаваемые в соответствии с Главой 25 НК РФ по заключенным до указанной даты сделкам займа, кредита (в том числе товарного и коммерческого), поручительства и банковской гарантии, если условия таких сделок после 01.01.2012г. не изменялись, определяются с применением норм статей 20 и 40 НК РФ

На основании изложенного консультантами сделан вывод, что после 01.01.2012г., доходы, признаваемые в соответствии с Главой 25 НК РФ по сделкам предоставления займа, кредита, поручительства, банковской гарантии, заключенным до 01.01.2012г. и условия которых после указанной даты не изменялись, в расчет суммового критерия признания сделки контролируемой не принимаются.

Пунктом 5.1 статьи 4 Закона № 227-ФЗ законодатель установил особые правила о проверке полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением закрытого перечня видов сделок между взаимозависимыми лицами, в частности, для сделок предоставления займа. При этом, в рассматриваемой норме Закона № 227-ФЗ, законодатель не оговорил, что ее положения применяются к сделкам предоставления займа, независимо от формы оформления заемных отношений.

Согласно статье 143 ГК РФ вексель относится к ценным бумагам. Одновременно, согласно статье 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. Таким образом, вексель имеет двойственную природу, являясь с одной стороны займом, а с другой стороны - ценной бумагой.

В ситуациях, когда определение отнесения сделки к контролируемой осуществляется в рамках договоров займа, необходимо руководствоваться пунктом 6 статьи 250 НК РФ и подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Такое мнение высказано специалистами финансового ведомства в Письме от 28.12.2012г. № 03-01-18/10-200.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Аналогичные правила установлены пунктом 12 статьи 270 НК РФ в отношении расходов в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Таким образом, доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете налоговой базы не учитываются. Приведенное правило, исходя из содержания подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, применимо к займам, оформленным выдачей векселя.

Одновременно, согласно пункту 6 статьи 250 НК НФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК РФ).

Законодатель в пункте 6 статьи 250 НК РФ отдельно поименовал займы и ценные бумаги, к числу которых в соответствии с положениями статьи 280 НК РФ[6] относятся векселя. При этом согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Таким образом, в то время как для векселедателя выданный вексель расценивается как заключение договора займа, для векселедержателя полученный вексель является ценной бумагой.

Учитывая изложенное, мы считаем, что положения пункта 5.1 статьи 4 Закона № 227-ФЗ не распространяются на сделки предоставления займа посредством выдачи векселя. В связи с этим, после 01.01.2012г. доходы, признаваемые в соответствии Главой 25 НК РФ по сделкам предоставления займа посредством выдачи векселя, заключенным до 01.01.2012г., по нашему мнению, подлежат включению в расчет суммового критерия признания сделки контролируемой.

Документы и литература.

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
Закон № 227-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 18.07.2011г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»;
Закон № 39-ФЗ - Федеральный закон от 05.04.2013г. № 39-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

абзаце первом пункта 2 статьи 105.14 НК РФ составляет (пункт 3 статьи 4 Закона № 227-ФЗ):

за 2012 год - 3 млрд. рублей;

за 2013 год - 2 млрд. рублей.

подпунктом 3 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей (абзац 2 пункта 3 статьи 105.14 НК РФ).

[3] Сделки, предусмотренные подпунктом 4 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей (пункт 3 статьи 105.14 НК РФ).

[4] Сделки, предусмотренные подпунктом 5 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей (пункт 3 статьи 105.14 НК РФ).

пункт 4 статьи 4 Закона № 227-ФЗ).

[6] В соответствии с пунктом 1 статьи 280 НК РФ порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел