Департамент банковского аудита о признании даты начисления резерва в случае, если его отражение на счете 70706 в качестве СПОД происходит в начале текущего года

Мнение консультантов.

Для целей признания резерва на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (далее по тексту – РВПС) в качестве внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль сумму начисленного РВПС следует отражать в составе налоговой базы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически произошло его начисление.

Обоснование мнения консультантов.

Налоговое законодательство не оперирует понятием «событие после отчетной даты» и не содержит его толкование.

Понятие «событие после отчетной даты» (далее по тексту – СПОД) определено в пункте 3.1 Указания № 3054-У как факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годовой отчетности и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние. Датой составления годовой отчетности считается дата подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем кредитной организации.

Согласно пункту 3.1.1 Указания № 3054-У к событиям после отчетной даты относятся:

§ события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (корректирующие СПОД, подлежащие отражению в бухгалтерском учете);

§ события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (далее – некорректирующие СПОД, неподлежащие отражению в бухгалтерском учете).

Пунктом 3.1.2 Указания № 3054-У к корректирующим СПОД, в том числе, отнесено изменение (уменьшение или увеличение) сумм резервов на возможные потери (в том числе по условным обязательствам кредитного характера), сформированных кредитной организацией по состоянию на отчетную дату с учетом информации об условиях, существовавших на отчетную дату, и полученной при составлении годовой отчетности.

СПОД подлежат отражению в бухгалтерском учете на балансовом счете 707 «Финансовый результат прошлого года» (за исключением счета 70712 «Выплаты из прибыли после налогообложения»), а также на балансовом счете 10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке» в отношении переоценки основных средств (подпункт 3.2.3 пункта 3.2 Указания № 3054-У).

Иными словами, операции, влияющие на финансовый результат и относящиеся к отчетному году, которые по объективным причинам невозможно было отразить в бухгалтерском учете до 31 декабря отчетного года, проводятся в срок с 1 января текущего года по дату составления годового отчета в текущем балансе, но с пометкой СПОД, указывающей на то, что операция относится не к текущему отчетному периоду, а к истекшему, предыдущему отчетному периоду.

При решении рассматриваемого вопроса следует руководствоваться, прежде всего, порядком признания расходов при методе начисления, установленным статьей 272 НК РФ с учетом приведенных выше понятия и экономической сути СПОД, а кроме того – положениями статей 290, 291 и 292 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм отчислений в резервы признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ – дата начисления в соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ.

Наряду с этим, статьи 290 и 291 НК РФ, устанавливающие особенности определения доходов и расходов банков, не содержат положений в части признания даты понесения расходов в виде доначисленных резервов на возможные потери по ссудам, соответственно. И в подпункте 20 пункта 2 статьи 290 НК РФ и подпункте 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ дана ссылка на статью 292 НК РФ:

§ к доходам банков в целях Главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ (подпункт 20 пункта 2 статьи 290 НК РФ);

§ к расходам банков в целях Главы 25 НК РФ относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ (подпункт 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 настоящей статьи включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Разъяснения специалистов финансового ведомства, данные в течение 2008 - 2013 годов, имеют неоднозначный характер.

Так, в Письмах Минфина РФ от 14.05.2008г. № 03-03-06/2/53, от 06.03.2008г. № 03-03-06/2/20 разъяснялось, что:

«Согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 Кодекса в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с Кодексом, является дата начисления.

Следовательно, сумма отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, сформированные банком в 2008 г., признается расходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли, на дату начисления резерва».

В последующем, в своих Письмах специалисты финансового ведомства стали излагать иную точку зрения, заключающуюся в том, что относящиеся к истекшему отчетному (налоговому) периоду (например, к 2008 году либо к 2009 году) и направленные в последующем отчетном (налоговом) периоде (например, соответственно, в 2009 году либо в 2010 году) суммы доначислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированный с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за истекший отчетный (налоговый) период (например, соответственно, за 2008 год либо за 2009 год).

Так, уже в Письме Минфина РФ от 07.05.2009г. № 03-03-06/2/99 было разъяснено, что «… суммы доначислений в резерв на возможные потери по ссудам, относящиеся к 2008 г. и направленные в феврале 2009 г. в резерв на возможные потери по ссудам, сформированный с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов 2008 г.». Абсолютно идентичный вывод приводился в Письмах Минфина РФ от 04.08.2009г. № 03-03-06/2/151, от 19.10.2009г. № 03-03-06/2/198, от 16.12.2009г. № 03-03-06/2/233, от 30.03.2010г. № 03-03-06/2/60, от 02.06.2010г. № 03-03-06/2/107, от 09.08.2011г. № 03-03-06/2/117, от 10.11.2011г. № 03-03-10/107, УФНС по г. Москве от 20.10.2009г. № 16-15/109177.

При этом следует отметить, что во всех поименованных Письмах, кроме Письма от 30.03.2010г. № 03-03-06/2/60, специалисты финансового ведомства апеллировали, в том числе, к положениям пункта 1 статьи 54 НК РФ, в котором закреплены общие правила перерасчета налоговой базы и суммы налога при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде, в зависимости от наличия/отсутствия у налогоплательщика возможности определить отчетный (налоговый) период, к которому относятся такие ошибки (искажения).

Так, по общему правилу, закрепленному абзацем 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ, при обнаружении в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Вместе с тем, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). При этом, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

По мнению консультантов, такая мотивировка не всегда корректна, поскольку, как правило, доначисление резерва на возможные потери, отраженного в бухгалтерском учете СПОД, в текущем отчетном периоде производится на основании получаемой кредитной организацией информации, являющейся исходной для внесения изменения в оценку финансового положения заемщика или качества обслуживания долга и, соответственно, категории качества ссуды и размера расчетного резерва, по состоянию на начало текущего отчетного периода. Очевидно, именно поэтому в Письме Минфина РФ от 30.03.2010г. № 03-03-06/2/60[1] его специалисты не упоминали пункт 1 статьи 54 НК РФ.

Подтверждением этого мнения консультантов служит Постановление ФАС Московского округа от 20.12.2012г. по делу № А40-3532/12-90-17, в котором суд указал, в том числе следующее:

«Последующее выявление Банком России (в 2010 году) фактов неадекватной оценки заявителем финансового положения и кредитного риска заемщиков не является для Банка ошибкой для целей применения статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в 2009 году (период формирование резерва по спорным кредитным договорам) Банк вел учет без ошибок на основании имеющихся первичных документов»;

«Для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде».

Необходимо отметить, что с учетом фактических обстоятельств дела суд принял решение в пользу налоговых органов, указав следующее:

«…досозданный в 2010 году Банком резерв на возможные потери по ссудам подлежит включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, а не за 2009 год.

Суды, поддерживая позицию Инспекции, установили и оценили, что налогоплательщиком в нарушение статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включены в состав внереализационных расходов за 2009 год суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные в 2010 году и определенные Банком в качестве событий после отчетной даты (СПОД), что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога на прибыль в размере… руб.».

Впоследствии мнение ФАС Московского округа по данному делу подтверждено Определением ВАС РФ от 22.04.2013г. № ВАС-3321/13, в котором отмечено: «Отказывая в признании незаконным решения инспекции, суд исходил из того, что изменение в 2010 году размера резерва, сформированного и учтенного в 2009 году, не является ошибкой в понимании ст. 54 НК РФ и вследствие этого не может служить основанием для корректировки налоговой базы 2009 года».

Противоречивость правоприменительной и судебной практики в отношении порядка корректировки РВПС в налоговом учете отмечена в Письме Минфина РФ от 12.08.2013г. № 03-03-06/2/32517, в котором дан ответ на вопрос одного из банков[2]:

«….позиция Департамента по вопросу признания расходов на формирование и корректировку резервов банков на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности для целей налогообложения прибыли организаций изложена в Письме от 10.11.2011 N 03-03-10/107.

Вместе с тем, учитывая противоречивую правоприменительную и судебную практику в отношении порядка корректировки указанного резерва в налоговом учете, полагаем, что решение данного вопроса может быть осуществлено путем внесения изменений в ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанные изменения предполагается предусмотреть в поправках к законопроекту N 115132-6 "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", принятому Государственной Думой Российской Федерации в первом чтении».

В соответствии с Письмом от 07.11.2013г. № 03-01-13/01/47571 в случае, когда письменные разъяснения Минфина РФ (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 17.01.2012г. № 10077/11 высказана правовая позиция, из которой в отношении рассматриваемой ситуации следует, что учет в составе расходов первоначально начисленной суммы РВПС, соответствующий положениям норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка РВПС должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета дополнительно начисленной суммы РВПС в периоде указанной корректировки в составе внереализационных расходов, перечень которых в силу статьи 265 Кодекса не является исчерпывающим. Таким образом, вывод о том, что выявленные ошибки (искажения) при начислении РВПС подлежат исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены, является неправомерным.

Таким образом, по мнению консультантов, сумму начисленного РВПС следует отражать в составе налоговой базы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически произошло его начисление.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Указание № 3054-У – Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности»;

3. Письмо № 03-01-13/01/47571 – Письмо Минфина РФ от 07.11.2013г. № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki