Департамент банковского аудита о применяемой ставке НДС и налоговой базе по НДС и налогу на прибыль

Мнение консультантов.

Как следует из вопроса и устных разъяснений, полученных консультантами от уполномоченных сотрудников Банка, Банк планирует осуществить сделку по приобретению у резидента Республики Беларусь (далее по тексту – РБ) оборудования, находящегося на территории РБ. В дальнейшем Банк планирует предоставить приобретенное оборудование в аренду резиденту РБ. При этом рассматриваются два варианта предоставления в аренду приобретенного оборудования: на территории РБ (без ввоза в РФ) или после ввоза на территорию РФ.

Рассмотрим налоговые аспекты каждого из вариантов подробнее.

1. Предоставление в аренду оборудования, ввезенного на территорию РФ.

Налог на добавленную стоимость

Порядок взимания налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) при импорте товаров на территорию РФ из государств-членов Таможенного союза, регулируется Протоколом о товарах, ратифицированным Законом № 98-ФЗ, пунктом 1 статьи 2 которого установлено, что взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства - члена таможенного союза (РФ) с территории другого государства - члена таможенного союза (РБ), осуществляется налоговым органом государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения.

Абзацем 2 указанного пункта определено, что собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

То есть, при ввозе товаров из РБ по договору с белорусским контрагентом НДС уплачивают российские организации и индивидуальные предприниматели - собственники товаров (пункт 1.1 статьи 2 Протокола о товарах).

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Протокола о товарах суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства - члена таможенного союза с территории другого государства - члена таможенного союза, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары.

Налоговым законодательством РФ, в частности пунктом 5 статьи 164 НК РФ, определено, что при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2[1] и 3[2] статьи 164 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае для определения суммы НДС по ввезенному на территорию РФ оборудованию Банком должна применяться ставка 18 %.

Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения НДС признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Местом реализации услуг при предоставлении в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Таким образом, исходя из указанных норм, возникновение объекта обложения НДС у Банка в связи с предоставлением оборудования в аренду зависит от характеристик арендатора в контексте статьи 148 НК РФ.

В то же время статьей 7 НК РФ закреплено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Статьей 5 Соглашения от 25.01.2008г. установлено, что порядок взимания косвенных налогов при оказании услуг осуществляется в соответствии с отдельным протоколом, заключаемым между государствами-членами Таможенного союза.

Порядок взимания НДС при оказании услуг, регулируется Протоколом об услугах, ратифицированным Законом № 94-ФЗ.

Согласно статье 2 Протокола об услугах взимание косвенных налогов при оказании услуг осуществляется в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в статьи 4 Протокола об услугах). При оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг, если иное не установлено Протоколом об услугах.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 3 Протокола об услугах установлено, что местом реализации услуг признается территория государства - члена таможенного союза, если налогоплательщик (плательщик) этого государства является арендатором в рамках заключенного договора аренды.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае местом реализации услуг признается РБ, и, соответственно, взимание НДС осуществляется также в РБ, налоговая база по НДС, определяемая в соответствии с нормами Главы 21 НК РФ, не образуется.

Налог на прибыль

В силу пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей Главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

По общему правилу, установленному статьей 248 НК РФ, к доходам относятся, в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Таким образом, доходы Банка в виде арендной платы учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ.

2. Предоставление в аренду оборудования без ввоза его на территорию РФ.

НДС

Протоколом о товарах установлен порядок взимания НДС только при импорте товаров с территории одного государства – члена Таможенного союза на территорию другого государства – члена Таможенного союза. Соответственно, поскольку оборудование, приобретаемое Банком на территории РБ, не ввозится на территорию РФ правила, установленные Протоколом о товарах, в данном случае не применяются.

К тому же, в силу статей 146, 148 НК РФ объекта обложения НДС у Банка не возникает.

Таким образом, при осуществлении операции приобретения оборудования на территории РБ и отсутствии факта последующего ввоза оборудования на территорию РФ налоговая база по НДС у Банка не возникает.

В отношении предоставления в аренду на территории РБ приобретенного Банком в РБ оборудования отмечаем следующее.

Как было указано выше, согласно статье 2 Протокола об услугах взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, которым для арендных отношений подпункт 4 пункта 1 статьи 3 Протокола об услугах признает территорию государства - члена таможенного союза, если услуги приобретаются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае местом реализации услуг признается РБ, и, соответственно, взимание НДС осуществляется также в РБ, налоговая база по НДС, определяемая в соответствии с нормами Главы 21 НК РФ, не образуется.

Налог на прибыль

Пунктом 1 статьи 11 Соглашения от 21.04.1995г. установлено, что доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. То есть, право налогообложения доходов от авторских прав и лицензий предоставлено как государству резидентства получателя дохода, так и государству источника выплаты такого дохода.

Согласно нормам пункта 3 статьи 11 Соглашения от 21.04.1995г. термин «доходы от авторских прав и лицензий» означает, в том числе, платежи любого вида за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

Нормой пункта 2 статьи 11 Соглашения от 21.04.1995г. регламентировано, что налог, взимаемый с доходов от авторских прав и лицензий, если получатель фактически имеет право на эти доходы, в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, не может превышать 10 процентов валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.

Иными словами из вышеизложенного следует, что налог с дохода Банка в виде арендной платы при сдаче в аренду оборудования может быть уплачен в соответствии с налоговым законодательством РБ, однако его размер не может превышать 10 % суммы дохода.

В случае уплаты налога в соответствии с законодательством РБ Банку следует руководствоваться пунктом 3 статьи 311 НК РФ, который предоставляет российским организациям право производить зачет сумм налога, выплаченных в соответствии с законодательством иностранных государств, при уплате налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет, предусмотренный статьей 311 НК РФ, производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Как было указано выше, в соответствии со статьей 248 НК РФ, к доходам, учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ, относятся, в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При этом налоговым законодательством не установлены особые правила для доходов, полученных от источников за пределами РФ.

Таким образом, доходы Банка в виде арендной платы учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ. При этом Банк может уменьшить сумму налога на прибыль, уплаченного в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ, на сумму налога, уплаченного в РБ, в соответствии с правилами статьи 311 НК РФ.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч. II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 98-ФЗ – Федеральный закон от 19.05.2010г. № 98-ФЗ «О ратификации Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе»;

3. Закон № 94-ФЗ – Федеральный закон от 19.05.2010г. № 94-ФЗ «О ратификации Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе»;

4. Соглашение от 25.01.2008г. – Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008г. «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе»;

5. Соглашение от 21.04.1995г. – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество»;

6. Протокол о товарах – Протокол от 11.12.2009г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе».

7. Протокол об услугах – Протокол от 11.12.2009г. «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki