Департамент банковского аудита о применении статьи 309 НК РФ по операциям с CDS

Мнение консультантов.

Как указано в тексте вопроса, Банк намерен осуществлять сделки с кредитными дефолтными свопами (далее по тексту - CDS). CDS – соглашение, согласно которому покупатель совершает разовые или регулярные взносы (уплачивает премию) эмитенту CDS, принявшему на себя обязательство погасить выданный покупателем кредит третьей стороне в случае невозможности погашения кредита (дефолт должника). Покупатель получает, своего рода, страховку выданного ранее кредита или купленного долгового обязательства. В случае дефолта покупатель передаст эмитенту долговые бумаги (кредитный договор, облигации, векселя), а в обмен получит от эмитента компенсацию суммы долга плюс все оставшиеся до даты погашения проценты.

Статьей 2 Закона № 39-ФЗ определено, что договор, за исключением договора репо, предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей, признается производным финансовым инструментом (далее по тексту – ПФИ) (часть 29):

1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен ПФИ, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативными актами Банк России и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся ПФИ;

2) обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом.

Описанные Банком отношения по сделкам CDS на основании пункта 1 части 29 статьи 2 Закона № 39-ФЗ, по нашему мнению, могут быть квалифицированы в качестве договора, являющегося ПФИ и предусматривающего обязанность сторон договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей.

Совершение Банком сделок с CDS предполагает осуществление следующих выплат контрагенту по CDS:

1. в случае, когда Банк является покупателем CDS - премия(-ии) продавцу CDS;

2. в случае, когда Банк является продавцом CDS - компенсация долгового обязательства и недополученных по нему процентов покупателю CDS

Иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, в соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации. В пункте 3 статьи 247 НК РФ определено, что в целях Главы 25 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих в Российской Федерации деятельность через постоянное представительство, объектом обложения налогом на прибыль признаются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

В целях Главы 25 НК РФ договор, являющийся ПФИ в соответствии с Законом № 39-ФЗ, признается финансовым инструментом срочной сделки (далее по тексту - ФИСС). Перечень видов ПФИ устанавливается Банком России в соответствии с Законом № 39-ФЗ. Об этом говорится в пункте 1 статьи 301 НК РФ.

Определение и характеристика своп договора как вида ПФИ, приведены в пунктах 12 – 14 Положения о ПФИ. В частности, согласно подпункту 1 пункта 12 Положения о ПФИ своп договором (контрактом) признается договор, предусматривающий:

обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным (базовым) активом; и

определение обязанности каждой из сторон договора уплачивать денежные суммы на основании различных базисных (базовых) активов или различных значений базисного (базового) актива (правил определения значений базисного (базового) актива). При этом обязанность стороны договора уплачивать денежные суммы может определяться на основании фиксированного значения базисного (базового) актива, установленного договором.

Таким образом, CDS можно определить как своп, по условиям которого покупатель свопа уплачивает продавцу определенное вознаграждение за право получить от него заранее установленный платеж в случае, если кредит, в обеспечении возврата которого заключен данный своп, не будет погашен, или в случае осуществления иного оговоренного в контракте события.

В соответствии с пунктом 2 статьи 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с ФИСС является исполнение ФИСС либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по ФИСС, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС. Датой окончания операции с ФИСС является дата исполнения прав и обязанностей по операции с ФИСС.

При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 301 – 305 НК РФ.

Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки с учетом положений Главы 25 НК РФ (абзац 11 статьи 326 НК РФ). При этом, если по условиям ФИСС предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за исключением авансов), в том числе при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями указанной сделки (абзац 13 статьи 326 НК РФ).

По мнению консультантов, в смысле норм Главы 25 НК РФ выплаты Банком продавцу CDS премий могут быть квалифицированы в качестве промежуточных расчетов, предусмотренных операцией ФИСС, а суммы компенсаций долгового обязательства и недополученных по нему процентов покупателю CDS – расчетами в связи с наступлением кредитного события, являющегося базисным активом CDS. Вместе с тем, и в первом и во втором случае, на наш взгляд, речь идет о выплате доходов по операции с ФИСС.

Перечень доходов, признаваемых доходами, полученными иностранной организацией от источников в Российской Федерации, налог с которых подлежит удержанию у источника выплаты в Российской Федерации, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ и наряду с конкретными видами доходов (подпункты 1 – 9) включает «иные аналогичные» доходы (подпункт 10). Согласно пункту 3 статьи 309 НК РФ доходы, перечисленные в пункте 1 настоящей статьи, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Одновременно, в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ не подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, за исключением случаев, указанных в пункте 2 настоящей статьи, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

По нашему мнению, рассматриваемые выплаты не являются доходами от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ. Следовательно, на них нельзя распространить нормы пункта 2 статьи 309 НК РФ.

В подпунктах 1 – 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ ни одна из перечисленных выплат не поименована. Вместе с тем, как отмечено выше, определенный в пункте 1 статьи 309 НК РФ перечень доходов носит открытый характер.

На практике сложилось два подхода к пониманию «аналогичности» доходов применительно к нормам статьи 309 НК РФ:

1. сходство доходов, выплачиваемых иностранной организации, с конкретными видами доходов, поименованных в подпунктах 1 – 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ;

2. аналогичность имеет место, когда источником дохода является предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации, при этом сходство с доходами, указанными в подпунктах 1 – 9 статьи 309 НК РФ, не оценивается.

Консультанты придерживаются второго из изложенных подходов и считают, что аналогия доходов определяется принципу «источник дохода», и обложению налогом у источника выплаты подлежат не только поименованные в подпунктах 1 – 9 статьи 309 НК РФ конкретные виды доходов, но и любые доходы, за исключением перечисленных в пункте 2 данной статьи Кодекса, источником которых является предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации, не приводящая к образованию на территории Российской Федерации постоянного представительства.

Следует отметить, что подхода, приведенного в определении «аналогичности» в соответствии с подходом, изложенным в пункте 2, придерживаются представители финансового ведомства в своих разъяснениях. Кроме того, такое толкование ранее содержалось и в пункте 1.1 раздела II утративших в настоящий момент силу Методических рекомендаций, которым руководствуются специалисты налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля.

На основании изложенного консультанты считают, что рассмотренные в настоящем ответе выплаты в пользу иностранного контрагента по операциям с CDS, являющиеся доходами по операциям с ФИСС, следует квалифицировать в качестве «иных аналогичных доходов», полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, источником выплаты которых является Банк.

Наши выводы находят косвенное подтверждение в разъяснениях представителей Минфина РФ, изложенных в Письмах от 26.08.2011г. № 03-03-06/2/133, от 07.07.2011г. № 03-08-05, от 23.06.2011г. № 03-08-05, от 16.03.2011г. № 03-08-05.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 39-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
3. Положение о ПФИ - Положение о видах производных финансовых инструментов, утвержденное Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам России от 04.03.2010г. № 10-13/пз-н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki