Департамент банковского аудита о применении статьи 279 НК РФ

Мнение консультантов.

С целью формирования мнения в отношении ситуации, изложенной в тексте вопроса, консультантами проанализировано Трехстороннее соглашение о передаче прав требования, являющихся предметом договора финансирования под уступку денежного требования от 22.03.2012г., заключенного между Банком и ОАО «ХХХ» 21.01.2014г. (далее по тексту – Соглашение), представленное Банком в качестве приложения к вопросу.

По результатам проведенного анализа Соглашения мы констатируем следующее:

§ между Банком и ОАО «ХХХ» 22.03.2012г. был заключен договор финансирования под уступку денежного требования (далее по тексту – Договор), в рамках которого ОАО «ХХХ» в обеспечение своих обязательств перед Банком по возврату денежных средств, выданных в рамках открытой кредитной линии, уступило Банку права требования к ООО «YYY», вытекающие из нескольких договоров строительного подряда, а также право требования уплаты договорной неустойки и процентов за пользование чужими денежными средствами по этим договорам;

§ по состоянию на 21.01.2014г. задолженность ОАО «ХХХ» перед Банком погашена, в связи с чем, согласно пункту 1 Соглашения, Договор считается расторгнутым;

§ в течение действия Договора Банком осуществлялась процедура взыскания в судебном порядке с ООО «YYY» задолженности и процентов за пользование чужими денежными средствами, а также Банком инициирована процедура банкротства ООО «YYY». В связи с этим Банком произведена уплата государственной пошлины, а судебное представительство в Арбитражном суде города Москвы было возложено на ООО «ZZZ», являющееся третьей стороной Соглашения;

§ при возврате Банком переданных ему в обеспечение обязательств по Договору прав требования, в соответствии с пунктом 4 Соглашения, вместе с передаваемыми ОАО «ХХХ» и ООО «ZZZ» правами на задолженность по договорам строительного подряда, переданы права требования с ответчика по арбитражным делам расходов по уплате государственной пошлины.

Таким образом, из Соглашения следует, что Банком расторгнут Договор, в рамках которого Банку были уступлены права требования, переданные в целях обеспечения исполнения обязательств заемщика перед Банком, и дополнительно Банком сторонам Соглашения, помимо подлежащих возврату прав требования, переданы денежные требования возмещения расходов по уплате государственной пошлины.

Пунктом 1 статьи 824 ГК РФ предусмотрено, что по договору финансирования под уступку денежного требования денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. В этом случае порядок действий Банка в рамках договора финансирования под уступку требования определен пунктом 2 статьи 831 ГК РФ, согласно которому если договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.

Иными словами, по нашему мнению, в данном случае переданные по Договору права требования играют роль именно обеспечения исполнения другого обязательства. Причем до наступления обстоятельств, указанных в основном договоре (неплатеж по кредиту), право требования к Банку не переходит. То есть, требование Банк получает, в некоторой степени, условно, так как стороны достигают соглашения лишь о том, что при наступлении определенных обстоятельств оно перейдет к Банку, а до этого события право требования принадлежит заемщику.

Аналогичный вывод сделан и в Письме Банка России от 09.02.2009г. № 04-15-1/594:

«…некоторые кредитные организации практикуют кредитование заемщиков с обеспечением в виде договора уступки денежных требований к третьему лицу (должнику). Такого рода сделки в ряде случаев неверно трактуются кредитными организациями как факторинговые сделки.

Такие договорные отношения (банк осуществляет кредитование заемщика (клиента) с обеспечением в виде договора уступки денежных требований к третьему лицу (дебитору)), в отличие от сделок, заключенных в рамках гл. 43 Гражданского кодекса Российской Федерации, следует рассматривать как кредитные и не подпадающие под требования указанной главы Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку в данном случае обязательством со стороны заемщика является возврат заемных средств, а договор уступки денежных требований к третьему лицу выступает в качестве обеспечения по кредитному договору».

Как было указано выше, в соответствии с пунктом 1 Соглашения Договор считается расторгнутым.

В силу пунктов 2 и 4 статьи 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, и, при этом стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон.

Пунктом 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

§ 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

§ 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Указанные положения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Таким образом, нормы, установленные пунктом 2 статьи 279 НК РФ, применяются при осуществлении уступки права требования долга первичным кредитором после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) или долговым обязательством срока платежа.

В рассматриваемом случае Соглашением предусмотрен возврат полученных в качестве обеспечения кредитных обязательств имущественных прав при расторжении первичного Договора, и, следовательно, Банк в этой части не вправе использовать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль указанные нормы.

Вместе с тем, как указано выше, в рамках Соглашения Банком передаются (уступаются) другим сторонам права требования с ответчика по арбитражным делам, инициированным Банком, расходов по уплате государственной пошлины, то есть, в отношении этой задолженности Банк является первичным кредитором. Однако и в этом случае, поскольку Соглашение не содержит условий об оплате сторонами передаваемых имущественных прав и не предусматривает в пользу Банка иного встречного предоставления, у Банка отсутствует доход от реализации прав требования, и, соответственно, возможность применения нормы, установленной пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. При этом договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Это закреплено пунктом 3 статьи 423 ГК РФ.

Поскольку Соглашением не предусмотрено встречное предоставление за переданные Банком денежные требования в виде возмещения расходов по уплате государственной пошлины, по мнению консультантов, такую передачу (уступку) можно рассматривать как осуществленную на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ целях Главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Пунктом 16 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ.

Из вышеизложенного, по нашему мнению, следует, что переданные третьим лицам в соответствии с Соглашением права требования сумм расходов в виде уплаченной государственной пошлины Банк не вправе учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki