Департамент банковского аудита о применении статьи 214.1 НК РФ по сделкам с драгоценным металлом и валютой, совершаемым в интересах клиентов - физических лиц, находящихся на брокерском обслуживании

Мнение консультантов.

В целях Главы 23 НК РФ договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Законом № 39-ФЗ, «за исключением договора, предусматривающего обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы в случае предъявления требований другой стороной в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязательств, от физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от иного обстоятельства, которое прямо не предусмотрено указанным выше Федеральным законом, а также от изменения значений величин, определяемых на основании совокупности указанных в настоящем абзаце показателей» признается финансовым инструментом срочных сделок (далее по тексту - ФИСС) (пункт 5 статьи 214.1 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ФИСС закреплены в статье 214.1 НК РФ, пунктом 14 которой установлено, что для целей настоящей статьи налоговой базой по операциям с ФИСС признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6-13 статьи 214.1 НК РФ.

Иными словами, для определения налоговой базы по операциям с ФИСС необходимо рассчитать финансовый результат, который согласно пункту 12 статьи 214.1 НК РФ равен доходам от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 статьи 214.1 НК РФ.

В силу абзаца третьего пункта 7 статьи 214.1 НК РФ «Доходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признаются доходы от реализации финансовых инструментов срочных сделок, полученные в налоговом периоде, включая полученные суммы вариационной маржи и премии по контрактам». При этом, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, «доходами по операциям с базисным активом финансовых инструментов срочных сделок признаются доходы, полученные от поставки базисного актива при исполнении таких сделок».

В пункте 11 статьи 214.1 НК РФ установлено, что учет расходов по операциям с ФИСС для целей определения налоговой базы осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей, то есть с учетом положений пункта 13, в котором приведены особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ФИСС, и пункта 10, в котором поименованы расходы, признаваемые в целях настоящей статьи.

Так, согласно абзацу пятнадцатому пункта 13 статьи 214.1 НК РФ «Суммы, уплаченные налогоплательщиком за приобретение базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, в том числе для его поставки при исполнении срочной сделки, признаются расходами при поставке (последующей реализации) базисного актива».

В соответствии с пунктом 10 статьи 214.1 НК РФ расходами по операциям с ФИСС признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с совершением операций с ФИСС, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. К указанным расходам относятся:

суммы уплаченной вариационной маржи и (или) премии по контрактам, а также иные периодические или разовые выплаты, предусмотренные условиями финансовых инструментов срочных сделок (подпункт 2);

оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами (подпункт 3);

расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг (подпункт 6);

биржевой сбор (комиссия) (подпункт 7);

другие расходы, непосредственно связанные с ФИСС, а также расходы, связанные с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности (подпункт 12).

При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ФИСС, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, либо на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода и включаются в расходы при определении финансового результата налоговым агентом по окончании налогового периода, а также в случае прекращения действия до окончания налогового периода последнего договора налогоплательщика, заключенного с лицом, выступающим налоговым агентом в соответствии с настоящей статьей. Если в налоговом периоде, в котором осуществлены указанные расходы, доходы соответствующего вида отсутствуют, то расходы принимаются в том налоговом периоде, в котором признаются доходы. Об этом сказано в абзаце втором пункта 12 статьи 214.1 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ «Налоговым агентом при осуществлении операций с финансовыми инструментами срочных сделок при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статей 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса признаются:

1) доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) операции с финансовыми инструментами срочных сделок на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов. Налоговый агент не учитывает при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, совершенных не на основании указанных договоров».

Таким образом, Банк, осуществляющий в интересах клиентов-физических лиц по договору на брокерское обслуживание сделки купли-продажи иностранной валюты и драгоценных металлов с различными сроками исполнения расчетов, признается налоговым агентом и обязан определять налоговую базу от покупки/продажи драгоценных металлов и иностранной валюты в порядке, определенном статьей 214.1 НК РФ и с учетом положений статьи 226.1 НК РФ.

Налоговая база по операциям с ФИСС определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей (пункт 1 статьи 226.1 НК РФ). Однако иное предусмотрено пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ, в соответствии с которым:

«Исчисление и уплата суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки:

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица».

Указанные в пункте 7 статьи 226.1 НК РФ сроки учтены законодателем и в пункте 9 статьи 226.1, которым определены сроки уплаты налоговым агентом налога, удержанного у налогоплательщика:

«Налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:

1) дата окончания соответствующего налогового периода;

2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;

3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг)».

Удерживать исчисленную сумму налога налоговый агент обязан из любых рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента (на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах), исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на них, сформировавшегося на дату удержания налога. Об этом сказано в пункте 10 статьи 226.1 НК РФ

В тексте вопроса указано, что «Банк просит разъяснить порядок обложения налогом на доходы физических лиц, полученные в рамках брокерского обслуживания от сделок, отвечающих требованиям ПФИ, при поставке драгоценных металлов или валюты». При формировании ответа консультанты исходили из предположения, что Банк употребил термин «при поставке» в том смысле, в котором он использован в пункте 13 статьи 214.1 НК РФ, то есть имел в виду поставку или реализацию драгоценного металла Банком по распоряжению клиента по брокерскому договору, приобретенного ранее для этого клиента.

Кроме того, консультанты предположили, что в целях учета приобретенного для клиента драгоценного металла Банком открыт обезличенный металлический счет в рамках брокерского обслуживания.

По мнению консультантов, из изложенных выше положений Главы 23 НК РФ следует, что доход по операциям с ФИСС возникает в момент продажи (поставки, реализации) Банком по распоряжению клиента базисного актива (драгоценного металла, иностранной валюты) и именно в этот момент могут быть признаны расходы по приобретению базисного актива и расходы, связанные с его приобретением, на которые может быть доход.

При поставке же базисного актива клиенту, то есть покупке (приобретении) Банком по распоряжению клиента имеют место расходы по приобретению, но они не могут быть учтены в целях формирования финансового результата и, соответственно, налоговой базы до момента возникновения дохода, то есть до реализации базисного актива.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki