Департамент банковского аудита о правомерности взимания с клиентов Банка комиссии в размере, меньшем чем предусмотрено тарифами и равном остатку на счете
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
20.08.2013
Вопрос
Банк просит дать разъяснения о правомочности действий кредитной организации и налоговых последствиях указанных действий по приведенной ниже ситуации, которая типична в деятельности любой кредитной организации и в практике разрешения которой - указание в публичных тарифах особенностей удержания определенных видов комиссий при недостаточности/отсутствии средств на счете клиента.
В клиентской базе кредитной организации существует значительная доля клиентов с «неработающими» счетами, т.е. счетами по которым значительный период времени отсутствуют операции, при наличии остатков средств на счете в незначительном размере. Закрыть указанные счета в одностороннем порядке кредитная организации может согласно ст. 859 ГК РФ «при отсутствии в течение двух лет денежных средств на счете клиента и операций по этому счету».
Вместе с тем, кредитная организация несёт определенные расходы по ведению указанных счетов. Для возмещения своих расходов кредитной организацией удерживаются комиссии за ведение счета, которые взимаются в размере, предусмотренном тарифами кредитной организации за обслуживание клиентского счета, но не более фактического остатка по счету клиента. Таким образом, размер фактически удерживаемой кредитной организацией комиссии ограничен не только размером тарифа, но и суммой остатка на счете.
Банк просит дать разъяснения о правомочности действий кредитной организации и налоговых последствиях указанных действий по приведенной ниже ситуации, которая типична в деятельности любой кредитной организации и в практике разрешения которой - указание в публичных тарифах особенностей удержания определенных видов комиссий при недостаточности/отсутствии средств на счете клиента.
В клиентской базе кредитной организации существует значительная доля клиентов с «неработающими» счетами, т.е. счетами по которым значительный период времени отсутствуют операции, при наличии остатков средств на счете в незначительном размере. Закрыть указанные счета в одностороннем порядке кредитная организации может согласно ст. 859 ГК РФ «при отсутствии в течение двух лет денежных средств на счете клиента и операций по этому счету».
Вместе с тем, кредитная организация несёт определенные расходы по ведению указанных счетов. Для возмещения своих расходов кредитной организацией удерживаются комиссии за ведение счета, которые взимаются в размере, предусмотренном тарифами кредитной организации за обслуживание клиентского счета, но не более фактического остатка по счету клиента. Таким образом, размер фактически удерживаемой кредитной организацией комиссии ограничен не только размером тарифа, но и суммой остатка на счете.
Ответ
Мнение консультантов.
В соответствии со статьей 30 Закона № 395-1 отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом. «В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов, имущественная ответственность сторон за нарушения договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия договора». На основании пункта 5 статьи 4 Закона № 86-ФЗ, статьи 30 Закона № 395-1, в соответствии с Главой 45 «Банковский счет» ГК РФ порядок открытия, ведения и закрытия банками счетов клиентов в рублях и иностранной валюте установлен Банком России в Инструкции № 28-И (преамбула к Инструкции № 28-И).
В соответствии с пунктом 1 статьи 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.
В случаях, предусмотренных договором банковского счета, клиент оплачивает услуги банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете (пункт 1 статьи 851 ГК РФ). На основании пункта 2 статьи 851 ГК РФ указанная плата может взиматься банком по истечении каждого квартала из денежных средств клиента, находящихся на счете, если иное не предусмотрено договором банковского счета.
Таким образом, действующее гражданское законодательство устанавливает право сторон по договору банковского счета определить порядок проведения расчетов за услуги банка по такому договору, включая размер вознаграждения. В отсутствие указанных условий в договоре банк вправе взимать вознаграждение за оказанные клиенту услуги ежеквартально из денежных средств клиента, находящихся на счете.
Из текста вопроса следует, что для возмещения своих расходов по ведению банковских счетов клиентов Банк взимает комиссии за ведение счета в размерах, предусмотренных тарифами Банка за обслуживание клиентского счета, но не более фактического остатка по счету клиента. В связи с этим, размер фактически удерживаемой Банком комиссии может быть ограничен суммой остатка на счете.
По мнению консультантов, исходя из применяемого Банком порядка определения размера комиссионного вознаграждения оно может быть расценено как взимание платы за учет средств на банковском счете клиента, но не за совершение операций по банковскому счету.
На взгляд консультантов, рассматриваемый порядок взимания комиссионного вознаграждения за ведение банковских счетов клиентов, по существу не противоречит нормам ГК РФ, регулирующим вопросы оплаты услуг кредитной организации, оказываемых в рамках договора банковского счета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для налогоплательщиков - российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, является прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с Главой 25 НК РФ. Доходом в рассматриваемых целях признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с Главой 25 НК РФ.
По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Согласно пункту 11 статьи 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений статей 290 – 292 НК РФ. К доходам банков в целях налогообложения прибыли, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 НК РФ и 250 НК РФ, относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные статьей 290 НК РФ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 290 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, установленных статьей 290 НК РФ. Так, подпунктом 2 пункта 2 статьи 290 НК РФ к доходам от банковской деятельности отнесены доходы в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки - корреспонденты), и осуществление расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм.
Особенности налогового учета доходов и расходов банков установлены статьей 331 НК РФ, положениями которой закреплено, в частности, что:
- налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным Главой 25 НК РФ порядком признания дохода и расхода.
- комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последнее число отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям.
По нашему мнению, из приведенных норм НК РФ следует, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде комиссионного вознаграждения за расчетно-кассовое обслуживание клиентов принимаются кредитными организациями в расчет в суммах, определяемых условиями договоров банковского счета с клиентами и тарифами за расчетно-кассовое обслуживание.
Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ в целях применения НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Одновременно, в случае, если в сделках между взаимозависимыми[1] лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ (далее по тексту - Раздел V.1 НК РФ) сопоставимыми[2], между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с НК РФ).
Раздел V.1 введен в НК РФ статьей 1 Закона № 227-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2012г.
Согласно пункту 5 статьи 4 Закона № 227-ФЗ положения частей первой и второй НК РФ в редакции настоящего Федерального закона применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с Главой 25 НК РФ со дня вступления в силу Закона № 227-ФЗ, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора, если иное не предусмотрено статьей 4 настоящего Закона.
Одновременно пунктом 6 статьи 4 Закона № 227-ФЗ определено, что со дня вступления в силу названного Закона положения статьей 20 и 40 НК РФ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с Главой 25 НК РФ до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.
В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм налога на прибыль (авансовых платежей) налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм налога по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке (пункт 6 статьи 105.3 НК РФ).
Для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках (пункт 7 статьи 105.3 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 105.5 НК РФ «Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 настоящего Кодекса, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее в настоящем Кодексе - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее в настоящем Кодексе - сопоставляемые сделки)».
При определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится, в частности, анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми:
- характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;
- условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг) (пункт 4 статьи 105.5 НК РФ).
Для определения в целях налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 НК РФ, приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен, поименованный в подпункте 1 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 настоящей статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения (пункт 3 статьи 105.7 НК РФ).
Метод сопоставимых рыночных цен используется и для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 настоящего Кодекса, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.
При этом, для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой (абзацы второй и третий пункта 3 статьи 105.7 НК РФ).
По совокупности положений пункта 1 и 2 статьи 105.14 НК РФ для целей НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей), местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, при условии, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает за год 1 млрд. рублей. Пунктом 3 статьи 4 Закона № 227-ФЗ на 2013 год сумма таких доходов увеличена до 2 млрд. рублей.
«Для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 настоящего Кодекса. При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей настоящей статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 настоящего Кодекса» (пункт 9 статьи 105.14 НК РФ).
«Признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13[3] статьи 105.3 настоящего Кодекса» (пункт 11 статьи 105.14 НК РФ).
На основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 НК РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения может быть проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Это предусмотрено пунктом 1 статьи 105.17 НК РФ, положения которой в силу пункта 7 статьи 4 Закона № 227-ФЗ) до 1 января 2014 года применяются в случаях, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает в 2013 году - 80 млн. рублей.
В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (пункт 5 статьи 105.17 НК РФ).
Если по результатам проверки будут выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки (пункт 9 статьи 105.17 НК РФ), который должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) в течение пяти дней с даты этого акта (пункт 12 статьи 105.17 НК РФ).
Консультанты предполагают, что в силу суммовых ограничений, указанных выше по тексту, обязательность применения положений пункта 1 и 2 статьи 105.14 НК РФ, а также статьи 105.16 НК РФ в 2013 году, достаточно маловероятна.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;
4. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;
5. Закон № 227-ФЗ - Федеральный закон от 18.07.2011г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
[1] Положения о признании лиц взаимозависимыми в целях применения НК РФ установлены статьей 105.1 НК РФ.
[2] Согласно пункту 2 статьи 105.5 НК РФ в целях НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.
[3] «Правила, предусмотренные настоящим разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 настоящей статьи».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел