Департамент банковского аудита о правомерности уменьшения Банком дохода от реализации земельного участка, полученного безвозмездно для увеличения чистых активов, на остаточную стоимость этого участка
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Банком от акционера безвозмездно получен земельный участок для увеличения чистых активов. Согласно подпункту 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы данные доходы не учтены.
Банк учитывает на балансе данный участок по рыночной цене (цена определена профессиональным оценщиком) в составе основных средств, временно не используемых в основной деятельности.
В дальнейшем банком заключен договор аренды этого земельного участка. С даты заключения договора аренды в соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК РФ данный участок классифицирован как амортизируемое имущество, не подлежащее амортизации, т.к. Банк начал использовать это имущество для получения дохода (пункт 1 статьи 256 НК РФ).
Однако, вскоре после заключения договора аренды появился потенциальный покупатель, с которым Банк заключает договор купли-продажи этого земельного участка и, соответственно, досрочно расторгает договор аренды.
Правомерно ли уменьшение Банком дохода от реализации данного участка на остаточную стоимость этого участка, которой в данном случае является рыночная цена, по которой участок оприходован на баланс (пункт 1 статьи 268 НК РФ).
Мнение консультантов.
Уменьшение дохода от реализации земельного участка на его остаточную стоимость, равную, по мнению Банка, рыночной цене, по которой участок оприходован на баланс, противоречит положениям Главы 25 НК РФ.
Обоснование мнения консультантов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли российских организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных им расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиками (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Доходы в виде безвозмездно[1] полученного имущества признаются внереализационными доходами, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса. Об этом сказано в пункте 8 статьи 250 НК РФ.
Одно из таких исключений, которым руководствовался Банк, не признавая в составе доходов стоимость земельного участка, полученного от акционера в целях увеличения чистых активов, закреплено в подпункте 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Иными словами, по мнению консультантов, можно сказать, что для целей налогового учета земельный участок фактически получен Банком безвозмездно. Соответственно, расходы на его приобретение Банк не понес/не произвел, то есть они равны нулю.
При этом в целях бухгалтерского учета земельный участок оприходован, как указано Банком в тексте вопроса, в качестве основного средства, временно не используемого в основной деятельности, по рыночной цене, что полностью соответствует норме пункта 1.8[2] Приложения 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9).
Порядок признания имущества амортизируемым (подлежащим амортизации) установлен законодателем в статье 256 НК РФ, согласно пункту 1 которой «Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей» (абзац первый).
Наряду с этим, пункт 2 статьи 256 НК РФ устанавливает, что земля не подлежит амортизации. Соответственно, исходя из определения амортизируемого имущества, приведенного в пункте 1 статьи 256 НК РФ, земельный участок, в принципе, не может быть отнесен к амортизируемому имуществу. Этот вывод консультантов подтверждается мнением специалистов Минфина РФ, приведенном в Письме от 17.07.2007г. № 03-03-06/1/488: «При реализации земельного участка расходы на его приобретение в целях налогообложения прибыли учитываются в соответствии с положениями ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с учетом того обстоятельства, что согласно ст. 256 Кодекса земля не является амортизируемым имуществом».
В тексте вопроса указано, что «Банк заключает договор купли-продажи этого земельного участка». Следовательно, при этом Банк обязан руководствоваться закрепленными в статье 268 НК РФ особенностями определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, установленными для случаев реализации:
- амортизируемого имущества (подпункт 1 пункта 1);
- прочего имущества (подпункт 2 пункта 1).
Поскольку, как указано выше консультантами, земельный участок не является амортизируемым имуществом, Банку не остается ничего иного, как применять положения подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, в силу которого он вправе уменьшить доходы от реализации на цену приобретения (создания) этого имущества как прочего.
То, что земельный участок для целей применения статьи 268 НК РФ квалифицируется как прочее имущество, подтверждает Письмо Минфина РФ от 28.05.2012г. № 03-03-10/57[3], в котором сказано следующее: «Согласно пункту 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) земельные участки не амортизируются.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик имеет право учесть стоимость земельного участка, приобретенного у коммерческой организации, в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при его реализации».
Аналогичная позиция приведена и в Письме Минфина РФ от 29.03.2012г. № 03-03-06/1/165.
Кроме того, при реализации имущества, указанного в статье 268 НК РФ, налогоплательщик-Банк также вправе уменьшить доходы от операции реализации на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по оценке реализуемого имущества (последний абзац пункта 1 статьи 268 НК РФ).
В рассматриваемом случае, в связи с получением имущества безвозмездно, цена приобретения, как указано выше, равна нулю, поэтому доход от реализации земельного участка не подлежит уменьшению на его остаточную стоимость, равную, по мнению Банка, рыночной цене, по которой участок оприходован на баланс, а учитывается в составе доходов в полной мере.
Уменьшение Банком дохода от реализации земельного участка на его остаточную стоимость, равную, по мнению Банка, рыночной цене, по которой участок оприходован на баланс, противоречит положениям Главы 25 НК РФ.
Этот мнение консультантов также подтверждается позицией специалистов финансового ведомства, изложенной в упомянутом выше Письме Минфина РФ от 17.07.2007г. № 03-03-06/1/488:
«В случае безвозмездного получения земельных участков при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в связи с их продажей стоимость земельных участков в составе расходов не учитывается, поскольку организация не понесла расходов на приобретение указанного имущества».
Аналогичный подход применяют и специалисты УФНС по г. Москве, которые в своем ответе на вопрос налогоплательщика о порядке учета стоимости безвозмездно полученных организацией квартир, а также операций по их последующей реализации работникам организации по ценам ниже рыночных для целей налогообложения прибыли, указали следующее: «Таким образом, учитывая тот факт, что квартиры получены организацией в безвозмездном порядке (то есть отсутствует цена приобретения), доход от реализации квартиры, учитываемый при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, должен составлять фактическую цену реализации этого объекта имущества.
При реализации имущества налогоплательщик может уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией» (Письмо от 18.03.2005г. № 20-12/17819).
Документы и литература.
- НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
- Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
[1] В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ для целей Главы 25 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
[2] «Первоначальной стоимостью имущества, полученного по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, являются рыночная цена имущества на дату принятия к бухгалтерскому учету и фактические затраты на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования».
[3] Данное Письмо было доведено для сведения и использования в работе до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков, Письмом ФНС России от 07.06.2012г. № ЕД-4-3/9380@.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел