Департамент банковского аудита о правомерности отнесения к расходам на оплату труда в налоговом учете ежемесячных премий

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

30.08.2013

Вопрос

Будут ли для целей пункта 2 статьи 255 НК РФ относиться к понятию «премии за производственные результаты» и, соответственно, к расходам на оплату труда, ежемесячные премии, критериями для выплаты которых работнику являются качество и своевременность выполнения им своих трудовых обязанностей, возложенных на него трудовым договором, должностной инструкцией и локальными нормативными актами, отсутствие дисциплинарных взысканий, замечаний и нареканий непосредственного руководителя, соблюдение трудовой дисциплины, соблюдение корпоративных норм поведения, а также с учетом объема работ и нагрузки в отчетный период.
При этом оценка работника будет производиться на основании следующих конкретных критериев:
1. качественное и своевременное выполнение должностных обязанностей;
2. отсутствие замечаний/взысканий/ неисполнения поручений руководителя, нарушений трудовой дисциплины;
3. соблюдение законодательства, локальных нормативных актов, внутренних регламентов.

Ответ

Мнение консультантов.

Затраты на выплату премий за производственные результаты, в том числе ежемесячных, Банк вправе учесть как уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в составе расходов на оплату труда, при условии, если:

условия и критерии для их выплаты работнику будут предусмотрены системой оплаты труда, утвержденной коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом;
в трудовом договоре будут определены конкретные условия и критерии выплаты премий или дана отсылка на локальный нормативный акт, определяющий основания и условия их выплаты (в частности, положение об оплате труда, премировании работников) и доведенный до сотрудника под роспись.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 255 НК РФ «В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели».

Кроме того, статьей 270 НК РФ законодатель установил, что при определении налоговой базы не учитываются, в том числе, расходы «на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)» (пункт 21);

Отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором, трактуются статьей 15 ТК РФ как трудовые отношения, которые согласно статье 16 ТК РФ «возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом».

Понятие трудового договора приведено в статье 56 ТК РФ как «соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя».

При этом, в соответствии со статьей 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются, в числе прочих, «условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты)».

ТК РФ закреплено право работодателя поощрять работников:

за добросовестное исполнение трудовых обязанностей - в статье 191;
за добросовестный эффективный труд - в статье 22.

Как указал Санкт-Петербургский городской суд в Определении от 14.09.2010г. № 33-12682, работодатель не ограничен в выборе способа и порядка дополнительного материального стимулирования работника, определении размера таких доплат и надбавок.

По совокупности положений ТК РФ заработная плата (оплата труда работника), то есть вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (статья 129), устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (статья 135).

В свою очередь, системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Порядок, условия и критерии, на основании которых осуществляются стимулирующие выплаты, могут определяться в локальном нормативном акте организации - положении об оплате труда и (или) премировании, коллективном договоре, соглашении. Стимулирующие выплаты могут быть установлены работодателем как в твердой денежной сумме, так и в процентах от оклада (тарифной ставки), от выполненного объема работы.

В трудовом законодательстве не содержится ни требований к положению о премировании, ни примерного текста или рекомендаций по его составлению; в основном его условия выработаны практикой. Так, например, структура положения о премировании обычно включает показатели и условия премирования, размеры премий и периодичность их выплаты, порядок расчета; перечень нарушений, которые влекут снижение размера премии; перечень выплат, на которые премия не начисляется.

При этом отсутствие некоторых разделов не влияет на легитимность этого локального нормативного акта, поскольку обязательных требований к этому акту нет. Работодатель, принимая такой локальный нормативный акт с учетом мнения представительного органа работников, может ограничить его содержание общими указаниями и ссылками, например, на издание руководителем уточняющего приказа при определении критериев или размера премии и т.п.

Таким образом, если в локальном нормативном акте организации задекларирована возможность премирования, но не предусмотрены порядок, условия и критерии, на основании которых оно осуществляется, можно сделать вывод о том, что работодатель намеревается регулировать его путем издания приказов или распоряжений. Вероятно, такой подход обусловлен желанием работодателя более гибко осуществлять материальное стимулирование работников в неустойчивой финансовой ситуации, необходимостью рационального использования имеющихся средств. В любом случае законом он не запрещен.

Как указано выше, заработная плата состоит из трех частей: вознаграждения за труд, компенсационных выплат и стимулирующих выплат (статья 129 ТК РФ) и устанавливается трудовым договором (статья 135 ТК РФ). Следовательно, в разделе «Оплата труда» трудового договора должно быть указано, из каких частей состоит заработная плата, величины каждой из частей, условия и критерии стимулирующих выплат. В то же время в трудовом договоре могут быть приведены отсылочная норма на локальный нормативный акт, определяющий основания и условия выплаты премий (в частности, положение об оплате труда, премировании работников), и обобщенные формулировки, например: «При наличии финансовых возможностей у организации премия может быть начислена работнику по решению руководителя организации».

В этом случае работодатель до подписания трудового договора обязан ознакомить работника с таким локальным актом под роспись. Этого требует положение статьи 68[1] ТК РФ. Данный вывод подтверждается материалами судебной практики, в том числе, например, Определением Московского городского суда от 27.07.2010г. по делу № 33-22264.

Нам представляется, что смысл включения в трудовой договор условий оплаты труда сводится не к дублированию в нем норм трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, коллективного договора, соглашений, локальных нормативных актов об оплате труда, а к определению индивидуальных условий оплаты труда, которые, однако, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Таким образом, на основании изложенного выше, затраты на выплату премий за производственные результаты, в том числе ежемесячных, Банк вправе учесть как уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в составе расходов на оплату труда, при условии, если:

условия и критерии для их выплаты работнику будут предусмотрены системой оплаты труда, утвержденной коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом;
в трудовом договоре будут определены конкретные условия и критерии выплаты премий или дана отсылка на локальный нормативный акт, определяющий основания и условия их выплаты (в частности, положение об оплате труда, премировании работников) и доведенный до сотрудника под роспись.

Наши выводы подтверждаются мнением специалистов финансового и налогового ведомств, в том числе, например, приведенным в Письмах Минфина РФ от 22.08.2006г. № 03-03-05/17 от 26.01.2007г. № 03-04-07-02/2, от 05.02.2008г. № 03-03-06/1/81, от 26.02.2010г. № 03-03-06/1/92, от 22.04.2010г. № 03-03-06/2/79, от 22.09.2010г. № 03-03-06/1/606, УФНС России по г. Москве от 14.02.2007г. № 20-12/013749б).

Документы и литература.

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ.

[1] «При приеме на работу (до подписания трудового договора) работодатель обязан ознакомить работника под роспись с правилами внутреннего трудового распорядка, иными локальными нормативными актами, непосредственно связанными с трудовой деятельностью работника, коллективным договором».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел