Департамент банковского аудита о необходимости проведения оценки недвижимого имущества, передаваемого в целях увеличения чистых активов акционерами Банка, для применения пункта 8 статьи 250 НК РФ

Мнение консультантов.

Как следует из текста вопроса, с учетом дополнительно полученной информации, акционерами Банка: физическим лицом, владеющим контрольным пакетом акций, и юридическим лицом, владеющим пакетом акций в размере менее 3 % уставного капитала, принято решение о безвозмездной передаче Банку недвижимого имущества с целью увеличения стоимости чистых активов. При этом акционеры предполагают различную денежную оценку передаваемого имущества – балансовая стоимость (для имущества, передаваемого юридическим лицом) и рыночная стоимость, определенная независимым оценщиком (для имущества, передаваемого физическим лицом).

В ряде случаев нормами налогового законодательства при отражении фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете предусматривается определение рыночной цены сделок.

В частности, к таким случаям относится норма, установленная пунктом 8 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которой внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в числе прочих, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ[1], но не ниже определяемой в соответствии с Главой 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу, и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (абзац второй пункта 8 статьи 250 НК РФ).

В соответствии со статьей 77 «Определение цены (денежной оценки) имущества» Закона № 208-ФЗ:

«В случаях, когда в соответствии с настоящим Федеральным законом цена (денежная оценка) имущества, а также цена размещения или порядок ее определения либо цена выкупа эмиссионных ценных бумаг общества определяются решением совета директоров (наблюдательного совета) общества, они должны определяться исходя из их рыночной стоимости» (пункт 1).

«Для определения рыночной стоимости имущества может быть привлечен независимый оценщик.

Привлечение независимого оценщика для определения рыночной стоимости является обязательным для определения цены выкупа обществом у акционеров принадлежащих им акций в соответствии со статьей 76 настоящего Федерального закона, а также в иных случаях, если это прямо предусмотрено настоящим Федеральным законом» (пункт 2).

К исключениям, упомянутым в пункте 8 статьи 250 НК РФ, в силу пункта 3.4 статьи 251 НК РФ относится не учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль доход в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками.

Понятие «чистые активы» в отношении кредитных организаций не применяется, поскольку пунктом 3 статьи 35 «Фонды и чистые активы общества» Закона № 208-ФЗ установлено, что:

«Стоимость чистых активов общества (за исключением кредитных организаций) определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Для кредитной организации вместо стоимости чистых активов рассчитывается величина собственных средств (капитала), определяемая в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации».

Таким образом, понятия «чистые активы» и «собственные средства (капитал)», исходя из их экономической сути, на наш взгляд, можно считать идентичными.

Следовательно, в случае, когда рассматриваемое имущество передается Банку его акционерами для увеличения чистых активов и именно эта цель указана в документах, сопровождающих передачу имущества, Банк вправе на основании пункта 3.4 статьи 251 НК РФ не учитывать при расчете налоговой базы доход от безвозмездной передачи имущества. Соответственно, для целей обложения налогом на прибыль не имеет значения, по какой стоимости имущество будет передано Банку, каким образом определена стоимость имущества.

При этом поставленный Банком вопрос о необходимости осуществления независимой оценки рыночной стоимости передаваемого Банку имущества для целей налогообложения теряет свою актуальность.

Однако, консультанты считают необходимым обратить внимание Банка на следующее.

Как следует из текста вопроса, целью передачи имущества Банку является увеличение капитала (чистых активов), а балансовая стоимость имущества, находящегося в собственности акционера – юридического лица, существенно меньше его рыночной стоимости. Таким образом, также существенно, снизится экономическая эффективность передачи имущества по балансовой стоимости, поскольку увеличение капитала (чистых активов) напрямую зависит от величины стоимости передаваемого имущества и, соответственно - равной ей величины дохода[2], отражаемого в бухгалтерском учете на балансовом счете 70601 «Доходы» по символу 17301[3] «Доходы от безвозмездно полученного имущества».

Величина собственных средств (капитала), отражаемая в отчетности по формам 0409123 «Расчет собственных средств (капитала) (Базель III)» и 0409134 «Расчет собственных средств (капитала)»[4], 0409808 «Отчет об уровне достаточности капитала для покрытия рисков, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (публикуемая форма)», рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета, правила ведения которого установлены Положением № 385-П.

По совокупности норм пунктов 1.5 и 2.5 Приложения 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, в том числе в случаях безвозмездной передачи, по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью имущества, полученного по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, являются рыночная цена имущества[5] на дату принятия к бухгалтерскому учету и фактические затраты на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Об этом сказано в пункте 1.8 Приложения 9.

Пункт 1.8 Приложения 9 не устанавливает каких-либо норм о методе оценки имущества, но содержит отсылку[6] к статье 40 НК РФ, согласно которой:

«Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи» (абзац второй пункта 3);

«Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях» (пункт 4);

«При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках» (пункт 11).

Поскольку в Приложении 9, а также в статье 40 НК РФ отсутствуют положения, конкретизирующие виды источников информации, по мнению консультантов, при определении рыночной стоимости могут быть использованы варианты источников информации о рыночных ценах, предложенные абзацем третьим пункта 29 Методических указаний, а именно:

• данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Консультанты полагают, что Банк должен быть заинтересован в том, чтобы имущество было передано ему по возможно максимальной цене, которая может быть подтверждена получателем имущества Банком, как указано выше, документально или путем проведения независимой оценки. При этом выбор порядка подтверждения стоимости имущества остается за Банком.

Из вышеизложенного, на наш взгляд, следует, что для целей налогообложения прибыли осуществление оценки рыночной стоимости имущества, переданного акционерами с целью увеличения стоимости чистых активов (капитала) Банка, не является обязательной процедурой.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
3. ПБУ 6/01 – Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств», утверждённое Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н;
4. ПБУ 9/99 – Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации», утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 06.05.1999г. № 32н;
5. Положение по ведению бухгалтерского учета, утвержденное Приказом № 34н - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998г. № 34н;
6. Методические указания - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003г. № 91н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki