Департамент банковского аудита о направлении сообщения в налоговые органы об изменении номера счета/вклада, об открытии/закрытии счета депозита по договору гарантийного депозита

Мнение консультантов.

С 01 июля 2014 года вступила в силу новая редакция статьи 86 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой (в редакции Закона № 134-ФЗ) банк обязан сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, а также об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа. Информация сообщается в электронной форме в течение трех дней со дня соответствующего события.

По вопросу 1.

На основании пункта 1 статьи 86 НК РФ порядок сообщения банком об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа в электронной форме (далее по тексту - сообщение банка налоговому органу) установлен Банком России в Положении № 311-П. Согласно пункту 1.2 Положения № 311-П сообщение банка налоговому органу формируется в электронном виде по форматам, установленным ФНС России, и снабжается кодом аутентификации банка, используемым для установления подлинности и целостности электронного сообщения и идентификации его отправителя в процессе передачи (далее - электронное сообщение).

Банк формирует по установленным форматам отдельное электронное сообщение при каждом открытии (закрытии) или изменении реквизитов счета, вклада (депозита) клиента. В случае реорганизации банка в форме преобразования, присоединения, слияния либо в связи с прекращением деятельности филиала банка, при которых номера счетов, вкладов (депозитов) клиентов не изменяются, банк вправе сформировать по установленным форматам одно сообщение с указанием сведений о реорганизованном банке (прекратившем деятельность филиале банка) (далее - электронное сообщение об изменении реквизитов счетов, вкладов (депозитов) в связи с реорганизацией банка). Это определено пунктом 1.3 Положения № 311-П.

Формы и форматы сообщений банка налоговому органу от открытии (закрытии) и изменении реквизитов счета (вклада) физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, утверждены Приказом ФНС России от 23.05.2014г. № ММВ-7-14/292@[1]. Формы данных типов сообщений банка налоговому органу установлены, соответственно, в Приложениях 3[2] и 4[3] к указанному Приказу ФНС России[4] (далее по тексту – соответственно, форма 1114315, 1114316). При этом, в пояснительной информации к форме 1114316 указано, что сообщение по данной форме представляется банками (филиалами банков) в случаях изменения номера счета (вклада), передачи счета (вклада) в другое подразделение банка, изменения сведений о физическом лице.

Действующее налоговое законодательство и изданные в соответствии с ним нормативные акты ФНС России не определяют, совокупность каких обстоятельств для целей формирования банками сообщений в налоговых орган признается «закрытием счета (вклада)» и «изменением номера счета (вклада)».

Порядок открытия и закрытия в Российской Федерации кредитными организациями, Банком России (далее по тексту - банки) банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов в валюте Российской Федерации и иностранных валютах юридическим лицам, физическим лицам, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, занимающимся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой, а также судам, подразделениям службы судебных приставов, правоохранительным органам определен Инструкцией № 153-И. При этом, требования Инструкции № 153-И не распространяются на порядок открытия и закрытия счетов, открываемых в соответствии с законодательством Российской Федерации по основаниям, отличным от договора банковского счета, вклада (депозита), депозитного счета (абзац 2 преамбулы к Инструкции № 153-И).

В соответствии с пунктом 1.2 Инструкции № 153-И основанием открытия счета является заключение договора счета соответствующего вида и представление до открытия счета всех документов и информации, определенных законодательством Российской Федерации. Открытие счета завершается, а счет является открытым с внесением записи об открытии соответствующего лицевого счета в Книгу регистрации открытых счетов. Запись об открытии лицевого счета должна быть внесена в Книгу регистрации открытых счетов не позднее рабочего дня, следующего за днем заключения (или вступления в силу) договора счета соответствующего вида. Указанная запись может быть внесена в Книгу регистрации открытых счетов одновременно с заключением договора счета соответствующего вида[5]. Это определено абзацами 1 и 2 пункта 1.3 Инструкции № 153-И.

Основанием закрытия счета является прекращение договора счета соответствующего вида в порядке и случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации или соглашением сторон. Закрытие счета осуществляется внесением записи о закрытии соответствующего лицевого счета в Книгу регистрации открытых счетов[6]. Не является закрытием счета внесение в Книгу регистрации открытых счетов записи о закрытии лицевого счета в связи с изменением номера лицевого счета, обусловленным требованиями законодательства Российской Федерации, а также нормативных актов Банка России (в частности, вследствие реорганизации клиента или обслуживающей его кредитной организации, изменения порядка ведения бухгалтерского учета, изменения Плана счетов бухгалтерского учета). Записи в Книгу регистрации открытых счетов вносятся в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и банковскими правилами.

Как следует из текста вопроса, заключаемыми Банком с физическими лицами договорами предусмотрено, что в случае, когда клиент не истребовал вклад, договор считается продленным (пролонгированным) на новый срок, равный сроку хранения вклада.

Пунктом 4.55 Части II Положения № 385-П предусмотрено, что учет депозитов, вкладов юридических и физических лиц осуществляется на счетах второго порядка по срокам привлечения и субъектам, внесшим средства. В аналитическом учете ведутся лицевые счета в разрезе вкладчиков по срокам привлечения, размерам процентных ставок, видам валют.

Согласно пункту 1.20 Части I Положения № 385-П в активе и пассиве баланса выделены счета, где это требуется, по срокам. Суммы на соответствующие счета по срокам относятся в момент совершения операций. Сроки определяются с момента совершения операций (независимо от того, какая дата указана в документе, ценной бумаге). В случаях если ранее установленные сроки привлечения и размещения денежных средств изменены, новые сроки исчисляются путем прибавления (уменьшения) дней, на которые изменен (увеличен (уменьшен) срок договора, к ранее установленным срокам. При этом остаток по счету второго порядка с ранее установленным сроком переносится на счет второго порядка с новым сроком.

Таким образом, открытие нового лицевого счета с одновременным закрытием предыдущего в связи с изменением срока привлечения вклада (депозита), по нашему мнению, является изменением номера лицевого счета, обусловленным требованиями нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету. Соответственно, в толковании пункта 1.3 Инструкции № 153-И, не имеет места факт закрытия счета вклада. Отношения Банка и вкладчика не прекращены.

Из содержания формы 1114315 следует, что основанием для ее формирования является заключение или расторжение договора счета (вклада) физического лица. При этом по каждому из этих оснований формируется отдельное сообщение с указанием даты заключения/расторжения договора и соответственно, открытия и закрытия счета.

В форме 1114316 приводится информация о номере счета (вклада) до и после изменения, о дате открытия и изменения номера счета, а также о номере и дате заключения договора, на основании которого такие счета открыты.

На основании изложенного консультанты приходят к выводу, что в случае изменения номера лицевого счета по вкладу физического лица, Банк должен сформировать одно электронное сообщение по форме 1114316. При этом сообщения по форме 1114315 не формируются.

По вопросу 2.

На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие «счет» в целях применения законодательства о налогах и сборах означает расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета.

Специальное толкование понятия «вклад (депозит)» для целей применения законодательства о налогах и сборах в статье 11 НК РФ не установлено. Согласно пункту 1 части первой статьи 5 Закона № 395-1 привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок) является банковской операцией. В связи с этим, руководствуясь нормой пункта 1 статьи 11 НК РФ, данное понятие следует использовать в том значении, в каком оно используется в ГК РФ. Так, в силу пункта 1 статьи 834 ГК РФ договором банковского вклада (депозита) является договор, по которому одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. К отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, на основании пункта 3 статьи 834 ГК РФ применяются правила о договоре банковского счета (Глава 45 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами Главы 44 ГК РФ или не вытекает из существа договора банковского вклада.

В соответствии с пунктом 2.10 Инструкции № 153-И счета по вкладам (депозитам) открываются физическим и юридическим лицам для учета денежных средств, размещаемых в банках с целью получения доходов в виде процентов, начисляемых на сумму размещенных денежных средств.

Исходя из буквального понимания приведенных норм в совокупности, на наш взгляд, можно сделать вывод, что с 01.07.2014г. под требование нормы пункта 1 статьи 86 НК РФ подпадают все счета, открытые в балансе Банка для учета средств организаций, индивидуальных предпринимателей, а также физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, привлеченных на основании договоров банковского счета или банковского вклада (депозита).

Как указано в тексте вопроса, условиями договоров аренды банковской ячейки предусмотрено внесение физическим лицом гарантийного обеспечения.

С позиции гражданского законодательства данные денежные суммы по своей сути относятся к обеспечительным мерам (статья 329 ГК РФ) и подлежат либо возврату в конце срока аренды, либо, при утрате арендатором ключа от ячейки, списанию в возмещение расходов Банка. Как было отмечено выше, счета по вкладам (депозитам) открываются физическим и юридическим лицам для учета денежных средств, размещаемых в банках с целью получения доходов в виде процентов, начисляемых на сумму размещенных денежных средств (пункт 2.10 Инструкции № 153-И).

Таким образом, отношения Банка и арендатора банковской ячейки в части обеспечительного залога по своей сути не являются отношениями по договору банковского счета или вклада (депозита).

В соответствии с пунктом 1.15 Части I Положения № 385-П для учета денежных средств, привлекаемых и размещаемых кредитными организациями на возвратной основе по договорам, отличнным от договора банковского вклада (депозита), банковского счета клиента и кредитного договора (например, по договору займа) предназначены счета учета прочих привлеченных и размещенных средств. Мы полагаем, что руководствуясь требованиями пункта 1.15 Части I Положения № 385-П, учет сумм обеспечительных залогов, принятых от физических лиц, Банк осуществляет на балансовом счете 42309 «Прочие привлеченные средства физических лиц до востребования».

В связи с этим, по нашему мнению, счета, открытые на балансовом счете 42309 для учета сумм гарантийного обеспечения по договорам аренды банковских ячеек, не подпадают под требования пункта 1 статьи 86 НК РФ, и у Банка отсутствует обязанность сообщать в налоговые органы об их открытии (закрытии, изменении реквизитов).

Данный подход правомерно распространить на любые счета, открываемые в соответствии установленными Банком России правилами бухгалтерского учета на балансовых счетах, предназначенных для учета прочих привлеченных средств.

На текущий момент специалистами финансового ведомства сформирована позиция только в отношении накопительных, обезличенных, ссудных и транзитных валютных счетов:

«Накопительный, обезличенный металлический и ссудный счета открываются не на основании договора банковского счета.

Транзитный валютный счет имеет признаки, отличные от признаков счета, определяемого п. 2 ст. 11 Кодекса. Такой счет, в соответствии с п. 2.1 Инструкции Банка России от 30.03.2004 № 111-И, открывается в обязательном порядке одновременно с текущим валютным счетом и имеет целевое использование.

Учитывая изложенное, полагаем, что у банков отсутствует обязанность сообщать в соответствии с п. 1 ст. 86 Кодекса в налоговые органы об открытии (закрытии, изменении реквизитов) накопительного, транзитного валютного, обезличенного металлического и ссудного счетов» (Письмо Минфина РФ от 24.07.2013г. № 03-02-07/1/29130).

Вместе с тем, консультанты считают возможным применить изложенную в данном письме логику и в отношении счетов, открываемых на балансовых счетах, предназначенных для учета прочих привлеченных средств.

Общеприменимое толкование понятия «субординированный кредит (заем, депозит)» законодательно не установлено.

Вместе с тем, этот термин определен для целей применения законодательства, регулирующего банковскую деятельность (статья 50.39 Закона № 40-ФЗ), а также для целей законодательства, регулирующего страховое дело (статья 25 Закона № 4015-1).

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 50.39 Закона № 40-ФЗ субординированным кредитом (депозитом, займом) признается кредит (заем, депозит), одновременно удовлетворяющий следующим условиям:

1) срок предоставления указанного кредита (депозита, займа), срок погашения облигаций составляет не менее пяти лет;

2) договор кредита (депозита, займа) или зарегистрированные условия эмиссии облигаций содержат положения о невозможности без согласования с Банком России:

досрочного возврата кредита (депозита, займа) или его части, а также досрочной уплаты процентов за пользование кредитом (депозитом, займом) или досрочного погашения облигаций;

досрочного расторжения договора кредита (депозита, займа) и (или) внесения изменений в указанный договор;

3) условия предоставления указанного кредита (депозита, займа), включая процентную ставку и условия ее пересмотра, в момент заключения договора (внесения изменений в договор) существенно не отличаются от рыночных условий предоставления аналогичных кредитов (депозитов, займов), а выплачиваемые по облигациям проценты и условия их пересмотра существенно не отличаются от среднего уровня процентов по аналогичным облигациям в момент их размещения (внесения изменений в решение о выпуске облигаций);

4) договор кредита (депозита, займа) или условия эмиссии облигаций, установленные зарегистрированным решением об их выпуске, содержат положение о том, что в случае банкротства кредитной организации требования по этому кредиту (депозиту, займу), этим облигациям удовлетворяются после удовлетворения требований всех иных кредиторов.

Закон № 4015-1 оперирует понятием субординированный займ, под которым понимается привлечение страховой организацией денежных средств по договору займа, который определяется как привлечение страховой организацией денежных средств по договору займа, содержащему следующие условия:

1) предоставление страховой организации денежных средств осуществляется на срок не менее чем пять лет без права истребования их займодавцем до истечения указанного срока;

2) предельная величина процентов, начисляемых на сумму займа, не может превышать действующую на дату заключения кредитного договора (договора займа) ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,2 раза.

Законодатель не установил, договор какого вида должны заключить стороны по сделке привлечения (размещения) субординированного кредита (депозита, займа).

Вместе с тем, учитывая суть операции, по нашему мнению, отношения сторон в данном случае в большей степени соответствуют отношениям по договору кредита (займа), а не вклада. Косвенно этот вывод может быть подтвержден нормами статьи 72 Закона № 86-ФЗ, где законодатель именует кредитную организацию, привлекшую субординированный кредит (заем, депозит) заемщиком (абзац 7).

Термин «депозит» в практике делового оборота имеет значение не только вклада в банке. Так, суммы, передаваемые контрагенту в качестве обеспечения исполнения обязательств, именуются гарантийным (обеспечительным) депозитом. Должник вправе исполнить обязательство перед кредитором посредством передачи денежных средств в депозит нотариуса или в депозит суда (статья 327 ГК РФ). Термин «депозит» применительно к отношениям по субординированному инструменту, правомерно трактовать как передачу средств стороной другой стороне на возвратной основе с определенной целью – поддержание финансовой устойчивости принимающей стороны.

На основании изложенного мы считаем, что счета по учету привлеченных кредитной организацией субординированных кредитов (депозитов, займов) не подпадают под действие нормы пункта 1 статьи 86 НК РФ, и Банк не обязан сообщать в налоговый орган по месту своего учета об их открытии.

Однако, нельзя исключить вероятности того, что специалисты налогового ведомства будут придерживаться мнения о том, что требования пункта 1 статьи 86 НК РФ распространяются на счета учета прочих привлеченных средств и средств субординированных кредитов (займов, депозитов).

Согласно подпункту 6.2.2 пункта 6.2 Положения № 254-П гарантийный депозит (вклад) – это размещенный в кредитной организации - кредиторе депозит (вклад) юридического лица, которое имеет перед кредитной организацией неисполненные денежные обязательства либо обязательства, возникшие (которые могут возникнуть) в результате исполнения кредитной организацией принятого на себя условного обязательства кредитного характера (далее - основные обязательства), а также размещенный в кредитной организации - кредиторе депозит (вклад) юридического лица, которое имеет перед кредитной организацией по договору поручительства либо в силу банковской гарантии обязательства по обеспечению надлежащего исполнения основных обязательств, если одновременно выполняются условия поименованные в указанной норме Положения № 254-П.

Таким образом, уже в самом определении гарантийного депозита указано, что отношения между юридическим лицом и кредитной организацией обусловлены заключенным между ними договором банковского вклада.

Следовательно, Банк должен сообщать в налоговый орган по месту своего учета сведения о счетах, открытых для учета сумм гарантийных депозитов, в общеустановленном пунктом 1 статьи 86 НК РФ порядке.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 134-ФЗ - Федеральный закон от 28.06.2013 № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям»;

4. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

5. Закон № 40-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.02.1999г. № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций;

6. Закон № 4015-1 – Закон Российской Федерации от 27.11.1992г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»;

7. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

8. Положение № 311-П – Положение Банка России от 07.09.2007г. № 311-П «О порядке сообщения банком в электронном виде налоговому органу об открытии или закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета вклада (депозита»;

9. Положение № 254-П - Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности;

10. Инструкция № 153-И - Инструкция Банка России от 30.05.2014г. № 153-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki