Департамент банковского аудита о налоговых последствиях бонусной программы для вкладчиков – физических лиц

Мнение консультантов.

Правовые основы признания договора возмездным.

В силу статьи 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (пункт 1). Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (пункт 3 статьи 421 ГК РФ).

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (пункт 2 статьи 421 ГК РФ).

По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Об этом сказано в пункте 1 статьи 834 ГК РФ.

Таким образом, договор банковского вклада носитвозмездный характер.

Согласно статье 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора (пункт 1), условия которого определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422[1]) (пункт 4).

В тексте вопроса указано, что «По предварительным расчетам Банка стоимость билетов будет составлять 1-1,5% от суммы депозита». Однако, по разъяснению ответственного сотрудника Банка, предоставленному им в ходе устной консультации, указанное предложение сформулировано не совсем корректно. Фактически имелось в виду, что в результате предоставления вкладчикам приобретаемого Банком в рамках разрабатываемой им бонусной программы авиабилета, процентная ставка, установленная договором банковского вклада, увеличивается, по ориентировочным расчетам, на 1-1,5% годовых.

Исходя из текста вопросов, консультанты предположили, что Банк интересует возможность применения Постановления Президиума ВАС № 13986/12 для целей признания рассматриваемого договора банковского вклада возмездным и, соответственно, обоснования правомерности использования соответствующих положений Главы 23 и Главы 25 НК РФ.

С правовой точки зрения договор банковского вклада, предусматривающий, в том числе, использование бонусной программы, является, в целом, возмездным, так как одна сторона, в лице вкладчика, размещает денежные средства за плату в виде процентов, а вторая, в лице Банка, привлекает денежные средства за плату в виде процентов.

В связи с этим консультанты считают возможным применение к отношениям сторон рассматриваемого договора, по аналогии, вывода, приведенного в Постановлении Президиума ВАС РФ № 13986/12, о том что «в силу возмездности отношений в целом, отдельное предоставление, осуществляемое одной из сторон без получения оплаты в денежной форме от другой стороны, не может быть охарактеризовано как безвозмездное».

В рассматриваемой ситуации, как и в деле, по которому вынесено Постановление Президиума ВАС РФ № 13986/12, «каждая из сторон преследовала свою выгоду», которая выражается:

• для вкладчика - в размещении им денежных средств на более длительные сроки и в более значительных объемах, но на более привлекательных (по сравнению с другими кредитными организациями) для него условиях, поскольку вкладчик получает не только проценты, начисленные по установленной договором процентной ставке, но и, при соблюдении установленных бонусной программой - бонус в виде предоставления ему авиабилета;
• для Банка - в формировании ресурсной базы на более длительные сроки и в более значительных объемах за, практически, незначительную дополнительную плату - всего в размере 1-1,5% годовых.

Налог на доходы физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами РФ, доход признается объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ «При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса».

Для целей Главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в числе прочих, полученные от российской организации проценты[2] (подпункт 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Особенность определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, установленная законодателем в статье 214.2 НК РФ заключается в том, что в отношении таких доходов «налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено настоящей главой».

Кроме того, в силу пункта 27 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от обложения) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если:

«проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты;

установленная ставка не превышает 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;

проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет».

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме закрепленные в статье 211 НК РФ, в рассматриваемой ситуации, по мнению консультантов, не применимы, поскольку налогоплательщик-вкладчик Банка при соблюдении условий бонусной программы получает приобретаемый Банком авиабилет, стоимость которого, по сути, является своего рода оплатой повышения процентной ставки за размещение вкладчиком денежных средств на более длительные сроки и в более значительных объемах.

При этом консультанты считают, что для целей контроля за соблюдением требований, установленных пунктом 27 статьи 217 НК РФ, Банк будет должен рассчитывать величину фактической ставки по вкладу исходя из процентной ставки по договору с учетом ее соответствующего увеличения в случае предоставления вкладчику бонуса.

На наш взгляд, это по аналогии подтверждается и мнением Президиума ВАС РФ, приведенным в его Постановлении № 13986/12:

«По мнению Президиума, к спорному доходу, как полученному владельцами дебетовых карт в связи с размещением денежных средств на счете в банке, могут быть применены положения, предусмотренные статьей 214.2 и пунктом 27 статьи 217 Кодекса, определяющие порядок исчисления налоговой базы в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках.

Согласно указанным нормам в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых.

Таким образом, в случае если совокупный доход по вкладам в виде начисленных процентов и в виде оплаченных услуг превысил бы предусмотренный названными нормами Кодекса предел, то соответствующее превышение и подлежало бы обложению налогом на доходы физических лиц».

Необходимо отметить, что ФНС России Письмом от 24.12.2013г. № СА-4-7/23263 направила для использования в работе Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, ВС РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях КС Суда РФ за 2013 год, в разделе 8 «Налог на доходы физических лиц» которого указано следующее:

«В практике рассмотрения налоговых споров возник вопрос о возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме при использовании клиентами банка права пользоваться услугами бизнес-салона в аэропортах без дополнительной оплаты при условии, что клиенты банка поддерживают определенный остаток на счете в этом банке.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.04.2013 N 13986/12 по делу N А56-47243/2011 (ЗАО КБ "Ситибанк" против Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9) указал на следующие существенные обстоятельства, наличие которых позволило бы квалифицировать получаемые клиентом привилегии в качестве дохода в натуральной форме.

В рассматриваемом случае между банком и его клиентами имеют место возмездные отношения: поддерживая требуемый остаток на счетах в банке, клиенты взамен получают право пользоваться услугами бизнес-салона в аэропортах без дополнительной оплаты.

Учитывая изложенное, вывод о возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме, поскольку услуги бизнес-салонов были получены безвозмездно, является неправомерным.

По мнению Президиума, к спорному доходу как полученному владельцами дебетовых карт в связи с размещением денежных средств на счете в банке могут быть применены положения, предусмотренные статьей 214.2 и пунктом 27 статьи 217 НК РФ, определяющие порядок исчисления налоговой базы в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках.

Согласно указанным нормам в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых.

Таким образом, в случае если совокупный доход по вкладам в виде начисленных процентов и в виде оплаченных услуг превысил бы предусмотренный названными нормами Кодекса предел, то соответствующее превышение и подлежало бы обложению налогом на доходы физических лиц. Однако упомянутых обстоятельств инспекция в ходе выездной налоговой проверки не устанавливала».

На наш взгляд, Банку целесообразно рассмотреть возможность замены предоставления авиабилета в рамках бонусной программы на повышение, при достижении определенного количества баллов, процентной ставки на те же самые 1-1,5 % годовых.

Налог на прибыль.

В соответствии со статьей 247 НК РФ полученная налогоплательщиком-российской организацией, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ, признается объектом обложения налогом на прибыль организаций.

О том, что в целях Главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса) говорится и в абзаце первом пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (абзац второй пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац третий пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац четвертый пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включены «расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса)»

В подпункте 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ законодатель закрепил положение общего характера о том, что проценты по договорам банковского вклада (депозита) относятся в целях Главы 25 НК РФ к расходам, понесенным при осуществлении банковской деятельности. Каких-либо особенностей в отношении таких процентов статья 291 НК РФ не предусматривает, в связи с чем, необходимо руководствоваться положениями статьи 269 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, что в целях Главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (абзац первый).

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно[3] не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых[4] условиях (абзац второй пункта 1 статьи 269 НК РФ).

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи (абзац четвертый пункта 1 статьи 269 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, в период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2014 года включительно принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза по долговым обязательствам в рублях, а по долговым обязательствам в иностранной валюте - равной ставке рефинансирования Банка России, умноженной на коэффициент 0,8.

В целях статьи 269 НК РФ согласно абзацам пятому - седьмому пункта 1 статьи 269 НК РФ) под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

• в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
• в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 8 статьи 270 НК РФ).

Таким образом, в сложившейся ситуации, исходя из аналогичности расходов на приобретение авиабилетов, предоставляемых вкладчику в рамках бонусной программы, начисляемых при повышении ставки процентам за привлеченные денежные средства, на наш взгляд, Банк может отнести на расходы, уменьшающие налоговую базу, стоимость приобретаемых билетов, с учетом требований статьи 269 НК РФ.

По мнению консультантов, рассматриваемые расходы могут быть квалифицированы как обоснованные и экономически оправданные, поскольку направлены на получение дохода от размещения денежных средств, привлеченных по договору банковского вклада, предусматривающему применение бонусной программы, на более длительные сроки и в больших объемах.

Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своих Определениях от 04.06.2007г. № 320-О-П и № 366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм статьи 252 НК РФ:

1.

Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абзац 3 и 4 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 3 и 4 пункта 3 Определения № 366-О-П).

2.

Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абзац 5 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 пункта 3 Определения № 366-О-П).

3.

Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абзац 5 и 6 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 и 6 пункта 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008г. № 9783/08).

4.

Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абзац 7 и 9 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 7 и 9 пункта 3 Определения № 366-О-П).

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Определение № 320-О-П – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

4. Определение № 366-О-П - Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki