Департамент банковского аудита о налогообложении стоимости безвозмездно полученных имущественных прав
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Банк просит подтвердить правомерность исключения из доходов Банка стоимости безвозмездно полученных имущественных прав при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в следующей ситуации.
Физическое лицо – акционер Банка (нерезидент), имеющий долю в уставном капитале Банка менее 50%, по договору безвозмездной уступки прав (цессии) передал Банку права по договору участия в долевом строительстве нежилого объекта недвижимости в целях увеличения чистых активов, что отражено в договоре цессии. В бухгалтерском учете стоимость уступленных прав отнесена на счет учета доходов от безвозмездной уступки прав участия в долевом строительстве (символ 17301).
Обязан ли Банк включить в налоговую базу по налогу на прибыль суммы безвозмездно полученных имущественных прав.
Мнение консультантов.
В рассматриваемой ситуации формальные условия для правомерного применения нормы подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ исполнены.
Следовательно, приняв от акционера имущественные права на основании Договора безвозмездной уступки прав (цессии) по договору участия в долевом строительстве нежилого объекта недвижимости, Банк вправе воспользоваться нормой подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ и не учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов стоимость этих прав.
Обоснование мнения консультантов.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг, имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами. При этом, согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ для целей Главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
На основании подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества[1], имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы соответствующими участниками общества в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала или фондов.
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 251 НК РФ не учитываются в составе доходов только доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ):
«от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица».
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Согласно пункту 1 статьи 9 ГК РФ граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им права и обязанности. Гражданские права возникают, в частности из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и сделок, законом не предусмотренных, но не противоречащих ему (подпункт 1 пункта 1 статьи 8 ГК РФ).
Соответственно, в случае, если устав налогоплательщика не устанавливает обязанность участников вносить вклады в его имущество[2] (внесение соответствующих изменений не предполагается), его акционеры (участники) вправе по собственной воле передать налогоплательщику имущество, в том числе денежные средства, на безвозмездной основе, обозначив, либо не обозначая, цель такой передачи. Одновременно, устав налогоплательщика, на наш взгляд, не должен содержать запрет на осуществление подобных сделок.
Из содержания пункта 1 статьи 251 НК РФ, по нашему мнению, следует вывод о том, что в целях налогообложения прибыли законодатель фактически обособил два вида безвозмездного поступления имущества налогоплательщику от его акционеров (участников): «подарок» учредителя и целевая передача для увеличения чистых активов.
По мнению консультантов, формулировка подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что указанная норма может быть применена налогоплательщиком исключительно в том случае, когда в документах, сопровождающих передачу, указано, что она осуществлена в целях увеличения чистых активов общества. При этом, при применении льготы, предоставленной подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, ограничение, установленное подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (на размер доли в уставном капитале, принадлежащей передающей стороне), не действует. Следовательно, поступления в целях увеличения чистых активов общества от любого его участника не учитываются в составе доходов при налогообложении прибыли, вне зависимости от доли участия.
Таким образом, стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, переданных налогоплательщику акционером, владеющим менее 50% доли в его уставном капитале, в полном объеме освобождается от обложения налогом на прибыль только в случае, когда она передана в целях увеличения чистых активов налогоплательщика, и указанная цель однозначно определена в документах, сопровождающих такую передачу.
Наши выводы подтверждаются разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными, например, в Письме от 21.03.2011г. № 03-03-06/1/160: «если налогоплательщику акционером или участником переданы ценности в целях увеличения чистых активов, то доходы не включаются в налогооблагаемую базу вне зависимости от размера доли в уставном капитале, которой владеет акционер или участник».
Аналогичная точка зрения о применении положений подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ изложена специалистами налогового ведомства в Письме от 22.11.2012г. № ЕД-4-3/19653. Косвенно вывод об отсутствии подлежащего обложению налогом на прибыль дохода при передаче имущества хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов следует также из содержания Письма Минфина РФ от 05.04.2012г. № 03-03-05/32.
Как следует из текста вопроса, Банку на безвозмездной основе в целях увеличения его чистых активов уступлены права (требования) по договору участия в долевом строительстве нежилого объекта недвижимости. Таким образом, в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, формальные условия для правомерного применения нормы подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ исполнены.
Следовательно, приняв от акционера имущественные права на основании Договора, Банк вправе воспользоваться нормой подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ и не учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов стоимость этих прав.
Дополнительно считаем необходимым обратить внимание Банка на позицию Департамента банковского регулирования Банка России по вопросу включения в расчет собственных средств (капитала) кредитной организации финансовой помощи, полученной от акционера, изложенную в Письме от 12.08.2013г. № 41-1-2-оэ/1459[3]:
«… с учетом порядка, установленного законодательными и нормативными актами, в случае наличия возможности (оснований) для отражения безвозмездной финансовой помощи, осуществленной акционером общества, на балансовом счете № 70601 «Доходы», возможность включения указанной суммы в расчет собственных средств (капитала) кредитной организации в составе одного из агрегированных показателей прибыли/убытка не противоречит Положению Банка России от 10.02.2003 № 215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций» (пп. 2.1.6, 2.1.11, 2.2.4, 2.2.5, 3.4, 3.9), Положению Банка России от 28.12.2012 № 395-П «О методике определения величины и оценке достаточности собственных средств (капитала) кредитных организаций («Базель III»)» (пп. 2.1.7, 2.1.8, 2.2.7, 2.2.8, 3.1.6, 3.1.7)».
При этом, как показывает наш опыт, в последнее время Банк России практикует проверку источников формирования финансовой помощи, оказанной кредитным организациям их акционерами (участниками).
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;
4. Закон № 14-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;
5. Положение № 215-П - Положение Банка России от 10.02.2003г. № 215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций»;
6. Положение № 395-П – Положение Банка России от 28.12.2012г. № 395-П «О методике определения величины собственных средств (капитала) кредитных организаций («Базель III»)».
[1] В целях применения законодательства о налогах и сборах под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2 статьи 38 НК РФ).
[2] Из содержания норм действующего корпоративного законодательства следует, что обязанность внесения вкладов в имущество общества может быть вменена только участникам общества с ограниченной ответственностью.
[3] Размещено на официальном сайте Банка России.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел