Департамент банковского аудита о налогообложении доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

06.09.2013

Вопрос

Банком был привлечен депозит от банка-резидента Королевства Нидерландов под выданный клиенту кредит.
В связи с досрочным погашением клиентом кредита, Банк попросил банк-резидента Королевства Нидерландов отозвать депозит и заплатил сумму процентов за текущий период и штраф в соответствии с условиями договора.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты.
Исчисление и удержание налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, производится российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, осуществляется во всех случаях выплаты таких доходов, исключение составляют выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее по тексту - Соглашение), проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов. Соответственно Банк с суммы процентов налог не удерживает.
Согласно пункту 2 статьи 11 Соглашения штраф не рассматривается в качестве процентов для целей настоящей статьи. В соответствии со статьей 21 Соглашения, виды доходов резидента одного Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве.
Подлежит ли обложению налогом с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, сумма штрафа, перечисленная банку-резиденту Королевства Нидерландов?

Ответ

Мнение консультантов.

Консультанты считают, что сумма штрафа, перечисленная банку-резиденту Королевства Нидерландов, не подлежит ли обложению налогом с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации.

Вместе с тем, консультанты не могут исключить вероятности того, что налоговыми органами при осуществлении контрольных мероприятий в Банке положения статьи 21 Соглашения в целом, с учетом пункта 2, будут истолкованы иным образом.

Обоснование мнения консультантов.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации[1] и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены законодателем в статье 309 НК РФ, подпунктом 9 пункта 1 которой, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, в состав доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, включены «штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств».

В тексте вопроса указано, что Банк был вынужден уплатить иностранной организации банку-резиденту Королевства Нидерландов предусмотренный условиями депозитного договора штраф за досрочный возврат депозита, полученного в обеспечение обязательств, вытекающих из кредитного договора с клиентом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться, в том числе, неустойкой. По гражданскому законодательству РФ «Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения». Об этом сказано в пункте 1 статьи 330 ГК РФ.

Иными словами, штрафные санкции - это предусмотренные договором, документально зафиксированные виды и уровни штрафа, взимаемого с лиц, нарушивших принятые ими условия, обязательства по контракту.

При этом, считаем необходимым отметить, что в распоряжении консультантов отсутствует информация о понятии «штрафная санкция» в толковании законодательством Королевства Нидерландов. Мы можем только предполагать, что, вероятнее всего, исходя из обычаев делового оборота, понятия «штрафная санкция» в законодательстве Российской Федерации и Королевства Нидерландов, в принципе, тождественны.

На основании изложенного, по мнению консультантов, рассматриваемая выплата подпадает под действие положения подпункта 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, поскольку она была произведена в связи с несоблюдением договорных обязательств в части срока размещения депозита по инициативе Банка.

В то же время, согласно статье 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Приоритет международных договоров по отношению к актам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах продекларирован и в статье 15 Конституции РФ.

В связи с этим в случае противоречия между ними применяются правила и нормы международных договоров.

На приоритетность международного договора обращает внимание арбитражных судов Президиум ВАС РФ в пункте 12 своего Информационного письма № 58: «При рассмотрении споров арбитражному суду следует учитывать, что иностранному инвестору предоставляются льготы в связи с устранением двойного налогообложения согласно вступившим в силу международным договорам Российской Федерации» и в пункте 10 Информационного письма № 10: «Арбитражные суды при вынесении решений применяют договоры РФ с иностранными государствами об устранении двойного налогообложения».

Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее по тексту - Соглашение) было заключено между правительствами Российской Федерации и Королевством Нидерландов 16 декабря 1996 года. При этом в Протоколе от 16 декабря 1996 года (далее по тексту - Протокол) отмечено следующее: «При подписании сегодня Соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов, нижеподписавшиеся согласились, что следующие положения являются неотъемлемой частью Соглашения».

Ни в Соглашении, ни в Протоколе определение терминов «неустойка», «штрафные санкции», «штраф» не приведено, хотя последнее понятие использовано в пункте 2 статьи 11 Соглашения, трактующем понятие «проценты»:

«Термин "проценты" при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штраф, взимаемый за несвоевременные платежи, не рассматривается в качестве процентов для целей настоящей статьи».

Наряду с этим, в силу пункта 2 статьи 3 Соглашения «При применении Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого Государства в отношении налогов, на которые распространяется настоящее Соглашение, если из контекста не вытекает иное».

Ни в одной из статей Соглашения не закреплен порядок обложения налогом такого вида дохода как «штрафы», поэтому консультанты считают возможным руководствоваться в рассматриваемой ситуации положениями пункта 1 статьи 21[2] Соглашения, в котором установлено, что «Виды доходов резидента одного Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве» и подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ, согласно которой исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в том числе, «случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. При этом в случае выплаты доходов российскими банками и банком развития - государственной корпорацией по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников».

На основании изложенного выше консультанты считают, что сумма штрафа, перечисленная банку-резиденту Королевства Нидерландов, не подлежит ли обложению налогом с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации.

Подтверждением мнения консультантов, на наш взгляд, может служить позиция специалистов Минфина РФ, изложенная в Письме от 29.07.2013г. № 03-08-05/30018, в отношении налогообложения налогом на прибыль договорной неустойки (пени), выплачиваемой российской организацией за просрочку исполнения обязательств по оплате товара кипрской организации, поскольку формулировки статьи 22 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998г. идентичны формулировкам статьи 21 Соглашения:

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998г.

Соглашение между правительствами Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.996г.

Статья 22

Другие доходы

1. Виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

2. Положения пункта 1 не применяются к доходу иному, чем доход от недвижимого имущества, определенного в пункте 2 статьи 6, если получатель такого дохода, являясь резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и право или имущество, в отношении которых выплачивается доход, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14, в зависимости от обстоятельств.

Статья 21

Другие доходы

1. Виды доходов резидента одного Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

2. Положения пункта 1 не применяются к доходам иным, чем доходы от недвижимого имущества, определенного в пункте 2 статьи 6, если получатель таких доходов, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и право или имущество, в отношении которых выплачивается доход, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14, в зависимости от обстоятельств.

Документы и литература.

Конституция РФ - Конституция Российской Федерации от 12.12.1993г.;
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
Информационное письмо № 58 - Информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 18.01.2001г. № 58 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов»;
Информационное письмо № 10 - Информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25.12.1996г. № 10;
Соглашение - Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996г.;
Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998г.

[1] При формировании своего мнения консультанты исходили из того, что контрагент Банка по депозитному договору - резидент Королевства Нидерландов, не осуществляет деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

[2] В Протоколе (пункт XII) не содержится положений в отношении статьи 21 Соглашения, актуальных для рассматриваемой ситуации.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел