Департамент банковского аудита о налогообложении доходов, получаемых физическим лицом – гражданином Королевства Испании, и определении его налогового резидентства

1.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Такие организации признаются для целей Главы 23 НК РФ налоговыми агентами.

В свою очередь, пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Пунктом 18 статьи 214.1 НК РФ законодатель определил отдельные категории лиц, являющихся налоговыми агентами в целях именно этой статьи, определяющей особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, включив в их состав, том числе - брокеров.

Таким образом, как указано выше, Банк может являться налоговым агентом по основаниям, закрепленным в статье 226 НК РФ или в статье 214.1 НК РФ.

Отношения налогового агента и налогоплательщика, кроме всего прочего, регулируются положениями статьи 7 и статьи 232 НК РФ.

Так, из положений статьи 7 НК РФ следует, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Нормы статьи 232 НК РФ направлены на устранение двойного налогообложения и предусматривают необходимость, для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий, предоставления налогоплательщиком:

официального подтверждения того, «что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения»

и

документа «о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации», подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства[1].

В настоящее время действует Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, заключенная 16.12.1998г. Правительствами Российской Федерации и Королевства Испания, в пункте 3 статьи 21 которой, как указано Банком в тексте вопроса, предусмотрено, что «Независимо от положений пунктов 1 и 2, виды доходов резидента одного Договаривающегося Государства, которые не рассматриваются в предыдущих статьях настоящей Конвенции и возникающие в другом Договаривающемся Государстве, могут также облагаться налогом в этом другом Государстве».

Стилистическая конструкция «могут также облагаться налогом в этом другом Государстве», на наш взгляд, предполагает единообразный подход к налогообложению одинаковых по сути видов доходов, имеющих место как в Российской Федерации, так и в Королевстве Испания.

Так, из пункта 3 статьи 2 Конвенции, по мнению консультантов, следует, что:

• подоходный налог с физических лиц (подпункт «а» (i) и подпункт «b» (ii)) существует и в том и в другом Договаривающихся государствах;
• корпоративный налог и аналогичный ему налог на прибыль или доходы предприятий и организаций взимаются и в Королевстве Испании и в Российской Федерации (подпункт «а» (ii) и подпункт «b» (i)), соответственно.

Более того, в пункте 4 статьи 2 Конвенции оговорено, что «Настоящая Конвенция применяется также к любым подобным или по существу аналогичным налогам, взимаемым после даты подписания настоящей Конвенции в дополнение или вместо существующих налогов».

Косвенно такой вывод подтверждается положениями статьи 23, устанавливающей методы устранения двойного налогообложения, Конвенции, в которой закреплено следующее:

«В Испании:

В соответствии с положениями и с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Испании (в которые могут время от времени вноситься поправки, не затрагивающие их основного принципа):

a) Если резидент Испании получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции могут облагаться налогами в России, Испания разрешит вычесть из налога на доход или на капитал этого резидента сумму, равную уплаченному налогу в России.

Такой вычет, однако, не должен превышать часть подоходного налога или налога на капитал, рассчитанную до предоставления вычета, относящегося к доходу или капиталу, которые, в зависимости от обстоятельств, могут облагаться налогом в России» (пункт 1).

«В России:

Если резидент России получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции облагаются налогами в Испании, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате в Испании, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога на такой доход или капитал, рассчитанную в соответствии с законодательством и правилами России» (пункт 2).

Выводы консультантов подтверждаются ответом Советника налоговой службы Российской Федерации II ранга Н.Н.Стельмах на вопрос[2], опубликованным в издании «Налоговый вестник»:

«…премия, полученная резидентом Королевства Испания от источников в Российской Федерации, может облагаться налогом в Российской Федерации. При выплате премии российской организацией она обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика и перечислить ее в бюджет согласно п. 4 ст. 226 НК РФ.

В соответствии со ст. 23 вышеуказанной Конвенции если резидент Королевства Испания получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями Конвенции могут облагаться налогами в Российской Федерации, Королевство Испания разрешает вычесть из налога на доходы или на капитал этого резидента сумму, равную уплаченному налогу в Российской Федерации. Следовательно, при налогообложении вышеуказанной премии в Испании сумма налога на доходы, уплаченного в Российской Федерации, может быть зачтена в Испании».

2.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ физические лица, как являющиеся налоговыми резидентами РФ, так и не являющиеся таковыми, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог).

Критерий определения налогового резидентства РФ для целей обложения НДФЛ установлен в пункте 2 статьи 207 НК РФ, в соответствии с которым «Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья».

183 дня пребывания в РФ, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, когда физическое лицо находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев. Окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, устанавливается по итогам налогового периода. Такое разъяснение приведено, например, в письмах Минфина РФ от 22.05.2013г. № 03-04-05/4-426, от 24.12.2012г. № 03-04-05/6-1426, от 09.11.2012г. № ЕД-3-3/4062@, от 22.08.2012г. № ЕД-4-3/13897@.

Таким образом, физическое лицо, получающее доходы на территории РФ и пребывающее на ее территории менее 183 дней, является плательщиком НДФЛ, но не признается налоговым резидентом РФ.

Объектом обложения НДФЛ для налоговых нерезидентов РФ является только доход, полученный ими от источников в РФ (пункт 1 статьи 207 и пункт 2 статьи 209 НК РФ). С доходов, полученных нерезидентами РФ от источников за пределами РФ, налог не уплачивается (Письма Минфина РФ от 15.03.2012г. № 03-04-06/6-63, от 08.12.2011г. № 03-04-06/6-341, от 08.12.2010г. № 03-04-06/6-292).

По общему правилу все доходы, которые получены физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются налогом на доходы физических лиц по повышенной налоговой ставке в размере 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ).

Если физическое лицо подтвердит, что оно является резидентом государства, с которым Россия имеет соглашение, предусматривающее пониженные ставки (освобождение от уплаты налога), удержание НДФЛ производится с учетом норм пункта 2 статьи 232 НК РФ, то есть международного договора (например, Письмо Минфина РФ от 09.09.2008г. № 3-5-04/497).

Согласно пункту 1 статьи 229 НК РФ «Налоговая декларация[3] представляется налогоплательщиками, указанными в статьях 227, 227.1 и 228 настоящего Кодекса».

Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства. Об этом сказано в пункте 2 статьи 229 НК РФ.

С целью обеспечения соблюдения положений Главы 25 НК РФ статьей 230 НК РФ предусмотрены следующие нормы:

«Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов» (пункт 3);

«Лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 настоящего Кодекса, представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов по форме, в порядке и сроки, которые установлены статьей 289 настоящего Кодекса для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций» (пункт 4).

В силу статьи 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров. Это означает, что международное соглашение может устанавливать иной порядок определения резидентства физического лица (см. Письмо ФНС России от 01.10.2012г. № ОА-3-13/3527@).

Так, пунктом 1 статьи 4 Конвенции установлено, что «Для целей настоящей Конвенции термин "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера, и также включает это Государство и любое его политическое подразделение или местный орган власти. Однако этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в таком Государстве только в отношении доходов из источников в этом Государстве или в отношении находящегося там капитала».

Аналогичное положение содержится в Соглашениях (Конвенциях) об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенных Правительством РФ с Правительствами целого ряда других государств (например, Республика Кипр, Украина, Королевство Бельгия, Республика Австрия, Швейцарская конфедерация, Латвийская республика, Республика Германия, Мексиканские соединенные штаты, Сирийская арабская республика, Литовская республика, Республика Индонезия, Демократическая социалистическая республика Шри-Ланка, Государство Кувейт, Государство Катар, Итальянская республика, Французская Республика и т.д.).

Постановлением Правительства РФ № 84 одобрено в качестве основы для переговоров представленное Минфином РФ и согласованное с Министерством иностранных дел РФ, Минэкономразвития РФ и Минпромторга РФ Типовое соглашение между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, в котором предусмотрена статья 4 «Резидент» следующего содержания:

«Для целей настоящего Соглашения термин "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера, а также это Договаривающееся Государство и его любое политическое подразделение или местный орган власти» (пункт 1).

Ряд Соглашений (Конвенций) об избежании двойного налогообложения не содержит критерия определения резидентства, аналогичного установленному пунктом 2 статьи 207 НК РФ.

На основании изложенного консультанты считают, что при определении налогового резидентства физического лица, упомянутого в тексте вопроса, применяются положения статьи 4 заключенного с соответствующим государством Соглашения (Конвенции).

Таким образом, определение статуса физического лица в качестве резидента иностранного государства в соответствии с нормами соответствующего международного Соглашения (Конвенции) и его подтверждение имеет основополагающее значение для применения пониженных ставок (освобождения от уплаты налога) в отношении доходов, полученных физическим лицом-нерезидентом РФ.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Постановление Правительства РФ № 84 - Постановление Правительства Российской Федерации от 24.02.2010г. № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество»;

3. Конвенция - Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»;

4. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» от 05.12.1998г.;

5. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов» от 08.02.1995г.;

6. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгия «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» от 16.06.1995г.»;

7. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» от 13.04.2000г.;

8. Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской конфедерацией «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» от 15.11.1995г.;

9. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской республикой «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» от 20.12.2010г.;

10. Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 29.05.1996г.;

11. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Мексиканских соединенных штатов «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» от 29.05.1996г.;

12. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Сирийской арабской республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» от 17.09.2000г.;

13. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» от 29.06.1999г.;

14. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индонезия «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы» от 12.03.1999г.;

15. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Демократической социалистической республики Шри-Ланка «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы» от 02.03.1999г.;

16. Соглашение между Российской Федерацией и Государством Кувейт «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» от 09.02.1999г.;

17. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Катар «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» от 20.04.1998г.;

18. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращения уклонения от налогообложения» от 09.04.1996г.;

19. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 26.11.1996г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki