Департамент банковского аудита о налогообложении доходов иностранной организации по сделке СВОП

При выплате Банком контрагенту, являющемуся иностранной организацией, такого дохода он подлежит обложению налогом на прибыль у источника в РФ в соответствии с Главой 25 НК РФ и положениями статьи 11 Соглашения.

 

В общепринятом понимании своп - торгово-финансовая обменная операция в виде обмена разнообразными активами, в которой заключение сделки о купле (продаже) ценных бумаг, валюты сопровождается заключением контрсделки, сделки об обратной продаже (купле) того же товара через определенный срок на тех же или иных условиях.

Своп-договор является одним из видов договоров (контрактов), признаваемых производными финансовыми инструментами (далее по тексту - ПФИ), поименованных в Положении о ПФИ, утвержденном Приказом ФСФР России № 10-13/пз-н (далее по тексту - Положение), в соответствии с пунктом 2 которого в целях Положения базисным активом могут являться процентные ставки.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 12 своп договором (контрактом) признается  договор, предусматривающий:

«обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным (базовым) активом; и

определение обязанности каждой из сторон договора уплачивать денежные суммы на основании различных базисных (базовых) активов или различных значений базисного (базового) актива (правил определения значений базисного (базового) актива). При этом обязанность стороны договора уплачивать денежные суммы может определяться на основании фиксированного значения базисного (базового) актива, установленного договором»

 

Из текста вопроса следует, что имеет место сделка обмена долгового обязательства с фиксированной процентной ставкой на обязательство с плавающей процентной ставкой, то есть - процентный своп.

Следовательно, в зависимости от состояния рынка у сторон сделки (Банка и иностранного контрагента) могут образовываться как доходы, так и расходы в виде разницы между фиксированной и плавающей процентными ставками, что, по мнению консультантов, возможно квалифицировать в качестве процентных доходов (расходов).

При выплате Банком контрагенту, являющемуся иностранной организацией, такого дохода он подлежит обложению налогом на прибыль у источника в РФ в соответствии с Главой 25 НК РФ.

 

В силу пункта 1 статьи 301 НК РФ, статьи 2 Закона № 39-ФЗ, пункта 12 Положения сделка процентного своп в целях налогообложения прибыли признается финансовым инструментом срочной сделки (далее по тексту  - ФИСС). Особенности налогообложения и налогового учета операций с ФИСС определены статьями 301 – 305, 326  НК РФ. Пунктом 7 статьи 304 НК РФ установлено, что полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении налоговой базы по операциям с ФИСС.

 

В соответствии с пунктом 3 статьи 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через  постоянное представительство, объектом обложения налогом на прибыль признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ. Пунктом 1 статьи 309 НК РФ установлен открытый перечень доходов иностранных организаций указанной категории, относимых к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, и подлежащих обложению налогом у источника выплаты.

Полученные от источников в Российской Федерации доходы от операций с ФИСС, базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в пункте 1 статьи 309 НК РФ буквально не поименованы, однако, подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам, полученным иностранными организациями от источников в Российской Федерации, отнесены «иные аналогичные доходы».

Понять, что подпадает под «иные аналогичные доходы», можно из  утративших на текущий момент Методических рекомендаций, а также из разъяснений специалистов финансового и налогового ведомств.

Так, в пункте 1.3 Части II Методических рекомендаций было указано, что «Доходы от продажи финансовых инструментов, базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, относятся к иным аналогичным доходам, предусмотренным подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ».

Мнение о квалификации доходов, выплаченных российской организацией по операциям с ФИСС иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории РФ, в качестве «иных аналогичных доходов» высказано, например, в Письмах Минфина РФ  26.08.2011г. № 03-03-06/2/133, УМНС по г. Москве от 18.05.2004г. № 26-12/33258.

В частности, в Письме Минфина РФ от 26.08.2011г. № 03-03-06/2/133 изложен следующий подход к применению положений пункта 1 статьи 309 НК РФ: «Если доход иностранной организации, не связанный с осуществлением деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации, не поименован в перечне указанного пункта и в то же время на данный доход не распространяется действие норм п. 2 ст. 309 НК РФ, то такой доход может квалифицироваться как "иные аналогичные доходы" и подлежать налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты дохода».

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода. Одновременно, в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ при выплате иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, российская организация, выплачивающая такой доход, налог не исчисляет и не удерживает, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. При этом, в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками, подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

Таким образом, российская организация, выплачивающая иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ, обязана исполнить обязанности налогового агента, если международным договором (соглашением) РФ и соответствующего иностранного  государства не установлено, что налог с таких доходов уплачивается только на территории  этого иностранного государства.

 

Между правительствами Российской Федерации и Турецкой республики заключено соответствующее соглашение, в пункте 4 статьи 11 которого говорится о том, что «Термин "проценты" при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида, и в частности доход от государственных ценных бумаг, облигаций или других долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам, а также любой другой доход, который рассматривается как доход от предоставленных в ссуду сумм в соответствии с налоговым законодательством государства, в котором возникает доход».

Соглашение не содержит толкования термина «Долговые обязательства», однако пунктом 2 статьи 3 Соглашения предусмотрено, что «В целях применения настоящего Соглашения в любой момент Договаривающимся Государством любой термин, не определенный в нем, будет иметь, если из контекста не вытекает иное, то значение, которое он имеет на тот момент по закону этого Государства для целей налогов, к которым применяется Соглашение; любое значение согласно применяемому налоговому законодательству этого Государства будет превалировать над значением, данным этому термину согласно другим законам этого Государства.

Налоговым законодательством РФ определено, что в целях Главы 25 НК РФ «под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления» (пункт 1 статьи 269 НК РФ).

 

В связи с этим консультанты считают возможным аппелировать к статье 11 Соглашения, которой предусмотрено, что:

«Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве» (пункт 1); 

«Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель процентов имеет фактическое право на них, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов» (пункт 2).

При этом, на наш взгляд, руководствоваться положениями статьи 21 Соглашения не логично, так как в ней указано, что «Виды доходов лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, независимо от того, где они возникают, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве».

 

На основании изложенного выше консультанты считают, что доходы, выплачиваемые Банком контрагенту-резиденту Турецкой республики, подпадают под действие статьи 11 Соглашения.

Консультанты не могут исключить риска возможного предъявления контрагентом претензий, если Банк будет руководствоваться положениями статьи 11 Соглашения, но, при этом, считают необходимым отметить отсутствие налоговых рисков в случае применения статьи 11 Соглашения.

 

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Соглашение - Соглашение между правительством Российской Федерации и правительством Турецкой республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.1997г.