Департамент банковского аудита о налогообложении дивидендов и отражении налога в декларации

Ответ

Мнение консультантов.

В ситуации, изложенной в тексте вопроса, Банку не следует самостоятельно рассчитывать и уплачивать сумму налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, полученных от российской организации. В связи с этим, на наш взгляд, второй вопрос не актуален.

Обоснование мнения консультантов.

Из текста вопроса следует, что Банк получил дивиденды от российского акционерного общества.

В целях НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (пункт 1 статьи 43 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ российские организации являются плательщиками налога на прибыль. Объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 НК РФ), под которой для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных доходов включаются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

В силу подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным налогоплательщиками – российскими организациями от российских организаций в виде дивидендов, применятся ставка 9%.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статья 286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов, причем, если источником доходов налогоплательщика является российская организация, то:

- обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов;

- налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов.

Согласно пункту 4 статьи 287 НК РФ по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным российской организацией от долевого участия в других российских организациях, установлены статьей 275 НК РФ, согласно пункту 2 которой, если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом[1] и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта.

В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К x Сн x (д - Д),

где:

Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае, если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Таким образом, российская организация, выплачивающая дивиденды российской организации является налоговым агентом в отношении такого дохода и обязана исчислить по формуле (1), удержать и перечислить в бюджет сумму налога на прибыль не позднее дня, следующего за днем выплаты.

В тексте вопроса указано, что в текущем году Банком получены от российской организации дивиденды за предыдущий год, выплаченные из чистой прибыли. При этом ставка налога, рассчитанная Банком как частное от деления суммы удержанного налога на сумму выплаченных дивидендов и налога, составляет не 9%, а только 5,3%.

По нашему мнению, такая ситуация связана с особенностями формулы (1), в соответствии с которой налоговая ставка, предусмотренная статьей 284 НК РФ, применяется к разности между общей суммой подлежащих распределению дивидендов и дивидендов, полученных самим налоговым агентом. Как следует из разъяснений специалистов финансового и налогового ведомств, «при применении указанной нормы следует принимать во внимание, что ее экономический смысл состоит в исключении повторного налогообложения дивидендов, с которых уже был удержан налог» (Письма Минфина РФ от 23.07.2013г. № 03-03-06/1/28891, от 05.06.2013г. № 03-03-06/1/20809, ФНС России от 05.07.2013г. № ЕД-4-3/12209@).

Иными словами, статьей 275 НК РФ определены особые правила исчисления базы по налогу на прибыль в части сумм доходов в виде дивидендов, в соответствии с которыми базой является не полная сумма дивидендов, подлежащая выплате налогоплательщику в соответствии с решением собрания акционеров, а разность между этой суммой и суммой дивидендов, полученных самим акционерным обществом. Поэтому налоговый агент, действующий в полном соответствии с правилами пункта 2 статьи 275 НК РФ, всегда удерживает и перечисляет в бюджет сумму налога, не превосходящую величину, исчисленную как произведение соответствующей налоговой ставки на сумму дивидендов, подлежащих выплате в соответствии с решением собрания акционеров. В частности, возможна ситуация, когда у налогового агента будет отсутствовать обязанность удержать и перечислить налог (при отрицательных значениях показателя Н).

По нашему мнению, из изложенного следует, что исчислить налоговую базу в рассматриваемом случае может только налоговый агент, поскольку для этого требуется информация как о сумме дивидендов, подлежащей выплате в соответствии с решением собрания акционеров, так и о суммах дивидендов, полученных самим налоговым агентом, и о том, какая часть этих дивидендов была учтена ранее при исчислении суммы налога. Как правило, у налогоплательщика такая информация отсутствует.

Выплачивающий дивиденды налоговый агент заполняет и предоставляет налоговому органу лист 03 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)» декларации по налогу на прибыль, при этом заполняются строки (пункт 11.2 Раздела XI Порядка заполнения декларации):

- 040, по которой отражаются суммы дивидендов, подлежащих распределению российским акционерам (участникам), соответствующие показателю «д» и знаменателю показателя «К» в формуле (1);

- 071, по которой отражается сумма, соответствующая показателю «Д» в формуле (1);

При этом «сумма дивидендов по строке 090, используемая для исчисления налога, рассчитывается путем вычитания из показателя строки 040 показателя строки 071» (абзац 15 пункта 11.2 Раздела XI Порядка заполнения декларации).

Таким образом, из пункта 11.2 Раздела XI Порядка заполнения декларации также следует, что при налогообложении доходов в виде дивидендов, полученных от российской организации, налоговой базой, к которой применяется ставка налога 9%, является именно разность между суммой дивидендов, утвержденной к выплате собранием акционеров, и сумой дивидендов, полученных налоговым агентом.

Аналогичные выводы можно сделать, проанализировав пример заполнения декларации по налогу на прибыль в предыдущей редакции, приведенный в Письме ФНС России от 19.01.2009г. № ВЕ-17-3/12@.

В соответствии с пунктом 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (20%), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

При составлении налоговой декларации по налогу на прибыль для расчета налога по доходам, облагаемым по ставкам, отличным от общеустановленной, предназначен лист 04 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ», который заполняется отдельно по каждому виду соответствующего дохода. При заполнении листа 04 в отношении доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в российских организациях) по реквизиту «Вид дохода» указывается код 06. Величина налоговой базы по данному доходу отражается в строке 010, а сумма исчисленного налога по строке 040 листа 04.

По строкам 050 – 070 листа 04 отражаются суммы, на которые уменьшается начисленная сумма налога (суммы налога с выплаченных дивидендов за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога в соответствии с требованиями НК РФ, а также суммы, начисленные в предыдущие отчетные периоды). Лист 04 не предусматривает возможность уменьшения налога на сумму, удержанную и уплаченную налоговым агентом. Так, согласно Порядку заполнения декларации при вычислении суммы налога, начисленной в последнем квартале (строка 080), налог, отраженный по строке 040, уменьшается только на суммы, отраженные по строкам 050 – 070.

Следовательно, если предположить, что Банк обязан уплатить налог с разницы между суммой, исчисленной как 9% от суммы дивидендов, подлежащих выплате Банку в соответствии с решением собрания акционеров, и суммой, удержанной налоговым агентом по эффективной ставке 5,3%, то Банк, при заполнении декларации отразит налог к уплате в полной сумме, как если бы налоговый агент не удержал налог в принципе. Это противоречит требованиям пункта 3 статьи 248 НК РФ, согласно которому суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Сумма дивидендов, налог с которых удерживается эмитентом при их выплате, при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 250 НК РФ и пункта 6.2 раздела VI Порядка заполнения декларации подлежит отражению по строке 100 Приложения № 1 к листу 02 налоговой декларации. Одновременно, согласно пункту 5.3 раздела V Порядка при формировании показателей листа 02 декларации доходы от долевого участия в других организациях, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты дохода), подлежит отражению по строке 070 листа 02 налоговой декларации в составе доходов, исключаемых из прибыли.

Следовательно, руководствуясь приведенным порядком, в предположении о необходимости осуществить доплату Банк был бы вынужден отразить одну и ту же сумму дивидендов и как доход, с которого налог уже уплачен налоговым агентом (строка 070 листа 02) и как доход, налог с которого только подлежит уплате по ставке 9% (строка 080 лист 04).

Таким образом, несмотря на то, что ситуация, когда эффективная ставка налога меньше 9%, является очень распространенной, Порядок заполнения декларации налогоплательщиком – получателем дохода в виде дивидендов не предусматривает возможности отражения в ней суммы налога, которая, как предположил Банк в тексте вопроса, подлежит доплате, а также уже уплаченной налоговым агентом суммы налога. Это, на наш взгляд, также косвенно свидетельствует в пользу мнения консультантов об отсутствии у Банка обязанности доплатить налог.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Порядок заполнения декларации - Приказ ФНС от 22.03.2012г. № ММВ-7-3/174@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел