Департамент банковского аудита о начислении процентного купонного дохода во время нахождения долгового обязательства на балансе Банка

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

30.08.2013

Вопрос

Облигации, полученные по Обратному РЕПО, переданы в Прямое РЕПО. Дата возврата бумаг по Прямому РЕПО наступает раньше даты возврата бумаг по Обратному.
Согласно п.8.2.6 Приложения 10 к Положению 385-П получение ценных бумаг, требования на возврат которых учитываются на балансовых счетах по учету прочих размещенных средств, отражается как приобретение ценных бумаг следующей бухгалтерской записью:
Дебет балансового счета по учету вложений в ценные бумаги соответствующей категории;
Кредит соответствующего балансового счета по учету прочих размещенных средств.
Надлежит ли в данной ситуации производить начисление процентного купонного дохода во время нахождения долгового обязательства на балансе Банка и соответствуют ли начисленные проценты критериям признания в качестве доходов?

Ответ

Мнение консультантов.

Особенности бухгалтерского учета долговых ценных бумаг принятых к балансовому учету в соответствии с подпунктом 8.2.6 пункта 8.2 Приложения 10 к Положению № 385-П, не установлены.

Начисление процентного (купонного) дохода, причитающегося к получению от эмитента ценных бумаг в соответствии с условиями выпуска, в данном случае осуществляется на общих основаниях, включая наличие определенности (неопределенности) получения этого дохода, предусмотренных Приложением 10 к Положению № 385-П.

Обоснование мнения консультантов.

Договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО) (пункт 1 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ).

Таким образом, после завершения первой части договора РЕПО у продавца (покупателя) возникают:

- требование (обязательство) по получению (передаче) ценных бумаг;

- обязательство (требование) по передаче (получению) денежных средств по второй части сделки РЕПО.

С экономической точки зрения для продавца по договору РЕПО суть сделки может заключаться либо в получении займа под обеспечение ценными бумагами, либо в предоставлении займа ценными бумагами. Для покупателя по договору РЕПО ситуация прямо противоположная.

Как правило, покупатель по договору РЕПО обязан передать продавцу по договору РЕПО по второй части договора РЕПО ценные бумаги того же эмитента, удостоверяющие тот же объем прав, в том же количестве, что и ценные бумаги, переданные покупателю по договору РЕПО по первой части договора РЕПО (пункт 9 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ).

Согласно пункту 6 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ в рамках сделки РЕПО обязанность по передаче ценных бумаг считается исполненной в момент:

а) вручения документарных ценных бумаг;

б) зачисления на лицевой счет приобретателя в реестре владельцев ценных бумаг или на счет депо приобретателя бездокументарных ценных бумаг или документарных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением.

В соответствии с пунктом 13 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ, в случае если в период нахождения ценных бумаг у покупателя по первой части РЕПО эмитент производит выплаты дохода по ним (в том числе в виде процентов), покупатель обязан передать продавцу по первой части договора РЕПО суммы полученного дохода в срок, предусмотренный договором РЕПО (за исключением ситуации, когда договором РЕПО предусмотрено, что цена ценных бумаг, передаваемых по второй части договора РЕПО, уменьшается на суммы указанного дохода).

Кроме того, договором РЕПО может быть предусмотрена обязанность продавца по первой части РЕПО уплачивать другой стороне денежные суммы при наступлении условий, установленных договором. В этом случае цена ценных бумаг, подлежащих передаче по второй части договора РЕПО, уменьшается с учетом суммы денежных средств, полученных покупателем по первой части РЕПО (если договором РЕПО не предусмотрено иное) (пункт 14 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ).

Иными словами, продавец по первой части РЕПО не утрачивает права на получение доходов по переданным ценным бумагам, выплачиваемых их эмитентом в промежутке между первой и второй частью РЕПО, поскольку получивший эти доходы покупатель по первой части РЕПО (как числящийся в реестре эмитента их собственник) обязан передать полученные выплаты продавцу по первой части РЕПО или зачесть в соответствии с договором в счет выкупной цены ценных бумаг по второй части РЕПО.

Положением № 385-П Банк России установил единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1.12.Части I Положения № 385-П при разработке учетной политики кредитная организация обязана соблюдать установленные данным пунктом основные принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета, в числе которых:

- отражение доходов и расходов по методу «начисления», означающий, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 1.12.2);

- отражение операций в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (принцип «приоритета содержания над формой») (подпункт 1.12.8).

Экономический смысл сделок РЕПО состоит в привлечении заемных средств, при этом предметом займа могут быть как денежные средства, так и ценные бумаги.

В практике делового оборота сделка РЕПО, покупатель по первой части которой получает от продавца ценные бумаги в качестве залога по переданным продавцу денежным средствам, принято именовать прямым РЕПО. Обратное РЕПО – сделка передачи продавцом по первой части ценных бумаг покупателю в заем под залог денежных средств покупателя.

В Части II Положения № 385-П приведена характеристика счетов соответствующих разделов Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее по тексту – План счетов) с выделением особенностей учета по отдельным счетам первого и второго порядка. Наряду с характеристикой счетов необходимо пользоваться нормативными актами Банка России по совершению банковских операций и порядку отражения их в бухгалтерском учете, а также положениями (порядком) учета по отдельным участкам деятельности кредитных организаций, изложенными (изложенным) в приложениях к Положению № 385-П. Об этом сказано в пункте 1.1 Части II Положения № 385-П.

Ведение бухгалтерского учета операций с вложениями в ценные бумаги (в том числе в долговые) регламентировано Приложением 10 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 10). Положение № 385-П, в том числе приложения к нему, не содержит специального порядка отражения по счетам учета операций РЕПО.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций займа ценных бумаг, в том числе порядок начисления и выплаты ПКД, регламентирован Главой 8 Приложения 10. В части отражения операций прямого РЕПО, на наш взгляд, правомерно придерживаться методологии, рекомендованной Банком России в приложении к Письму № 141-Т (далее по тексту - Письмо № 141-Т) кредитным организациям для отражения операций РЕПО в соответствии с утратившим на текущий момент Положением № 220-П.

Вместе с тем, согласно пункту 8.2.3 Приложения 10 выплаты кредитору (полностью или частично) доходов, причитающихся ему по заимствованным ценным бумагам (вне зависимости от того, числятся обязательства по возврату ценных бумаг на счетах по учету прочих привлеченных средств или на счете 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе»), начисляются исходя из условий договора и подлежат обязательному отражению в бухгалтерском учете в конце последнего рабочего дня, предшествующего дате выплаты, бухгалтерской записью:

Дебет балансового счета № 47423 «Требования по прочим операциям» (по отдельному (отдельным) лицевому (лицевым) счету (счетам) «Требования процентных доходов по ценным бумагам, полученным без первоначального признания»);

Кредит балансового счета № 47422 «Обязательства по прочим операциям» (по отдельному (отдельным) лицевому (лицевым) счету (счетам) «Обязательства по выплатам доходов кредитору по ценным бумагам, полученным без первоначального признания»).

Исполнение обязательств по указанным выплатам отражается в бухгалтерском учете в зависимости от согласованного с контрагентом порядка расчетов. Об этом говорится в пункте 8.2.4 Приложения 10.

Таким образом, регулятор установил особый порядок отражения в бухгалтерском учете ПКД, причитающегося к получению по долговым ценным бумагам, обязательства по возврату которых числятся либо на счетах учета прочих привлеченных средств либо по счету 91314.

Применительно к рассматриваемой ситуации в соответствии с подпунктом 8.2.2 пункта 8.2 Приложения 10 в качестве прочих привлеченных средств в балансе Банка числятся обязательства перед продавцом по первой части обратного РЕПО. Соответственно, предусмотренные подпунктом 8.2.3 пункта 8.2 Приложения 10 записи исполняются Банком для отражения обязательств перед продавцом по первой части обратного РЕПО и требований к эмитенту по выплате ПКД. При этом, в силу подпункта 8.2.5 пункта 8.2 при исполнении перед продавцом, требования к эмитенту относятся на расходы (символ расходов от операций с ценными бумагами).

Одновременно, следуя рекомендованной Письмом № 141-Т методологии, операции передачи первоначальным покупателем в качестве первоначального продавца ценных бумаг, полученных по одной сделке РЕПО, либо заимствованных ценных бумаг, контрагенту по другой сделке, надлежит учитывать в соответствии с подпунктом 8.2.6 пункта 8.2 Приложения 10.

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, подпункт 8.2.6 пункта 8.2 Приложения 10 предписывает получение ценных бумаг, требования на возврат которых учитываются на балансовых счетах по учету прочих размещенных средств, отражать в соответствии с Приложением 10 как приобретение ценных бумаг следующей бухгалтерской записью:

«Дебет балансового счета по учету вложений в ценные бумаги соответствующей категории;

Кредит соответствующего балансового счета по учету прочих размещенных средств».

В целях применения Приложения 10 отражение ценной бумаги на счетах баланса в связи с приобретением на нее права собственности именуется первоначальным признанием (пункт 1.3 Приложения 10).

По общему правилу, установленному подпунктом 3.3.1 пункта 3.1 Приложения 10, в соответствии с пунктом 1.6 Приложения 10 стоимость долговых обязательств изменяется на сумму процентных доходов, начисленных до их выбытия, с учетом сумм, входящих в цену приобретения. Наличие или отсутствие неопределенности в отношении процентного (купонного) дохода (далее по тексту - ПКД) признается в соответствии с Приложением 3 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 3).

В соответствии с пунктом 3.2 Приложения 3 для признания в бухгалтерском учете процентного дохода по приобретенным долговым обязательствам (включая векселя третьих лиц) должны быть одновременно соблюдены условия, определенные подпунктами «а» - «в» пункта 3.1 Приложения 3, а именно:

а) право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

б) сумма дохода может быть определена;

в) отсутствует неопределенность в получении дохода.

Одновременно, в силу пункта 3.4 Приложения 3 суммы, полученные (взысканные) и подлежащие дальнейшему перечислению в пользу третьих лиц, доходами не признаются.

На основании подпункта 3.3.4 пункта 3.3 Приложения 10 начисленный ПКД по ценным бумагам признается в качестве процентного дохода с отражением по соответствующим символам отчета о прибылях и убытках в следующем порядке:

а) при выплате эмитентом - на дату исполнения эмитентом своих обязательств по их выплате;

б) во всех остальных случаях - на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии с пунктом 3.1 Приложения 10;

в) по ценным бумагам, для которых отсутствует неопределенность в получении дохода, в последний рабочий день месяца отнесению на доходы подлежит ПКД, начисленный за истекший месяц либо доначисленный с начала месяца на дату выплаты, предусмотренную условиями выпуска соответствующего долгового обязательства.

Особенности бухгалтерского учета долговых ценных бумаг, принятых к балансовому учету в соответствии с подпунктом 8.2.6 пункта 8.2 Приложения 10, не установлены. По мнению консультантов, в отношении ПКД, причитающегося к получению в соответствии с условиями выпуска от эмитента, долговых ценных бумаг, учтенных Банком на балансовом счете раздела 5 «Операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами» Плана счетов, выполняются критерии признания доходом, определенные пунктами «а» и «б» пункта 3.2 Приложения 3.

Следовательно, начисление ПКД, причитающегося к получению по таким бумагам, осуществляется на общих основаниях, включая наличие определенности (неопределенности) получения дохода, предусмотренных Приложением 10.

Документы и литература.

1. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Письмо № 141-Т – Письмо Банка России от 07.09.2007г. № 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа»;

4. Положение № 220-П – Положение Банка России от 25.03.2003г. № 220-П «О порядке заключения и исполнения сделок РЕПО с государственными ценными бумагами Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел