Департамент банковского аудита о документах, подтверждающих экономическую оправданность затрат на уплату штрафа
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Банк в соответствии с договорами по финансово – хозяйственной деятельности уплачивает контрагенту санкции за нарушение условий договора.
В письмах Минфина РФ (в частности, от 19.07.2013г. № 03-03-06/1/28377), касающихся возможности признать сумму штрафа внереализационным расходом в целях налогообложения прибыли, дается положительный ответ – налогоплательщик вправе включить штраф в расчет налоговой базы в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, но при условии соблюдения требований пункта 1 статьи 252 НК РФ, а также в том случае, если это не штрафы, перечисленные в пункте 2 статьи 270 НК РФ.
Достаточно ли Банку для признания расходом суммы уплаченного штрафа наличия договора, в соответствии с условиями которого он рассчитывается и уплачивается, или Банку могут потребоваться дополнительные документы для подтверждения экономической оправданности затрат.
Мнение консультантов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 307 ГК РФ обязательства[1] возникают из договора[2], вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе. Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Об этом сказано в статье 309 ГК РФ.
Способы обеспечения исполнения обязательств перечислены в пункте 1 статьи 329 ГК РФ, согласно которому исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
Толкование неустойки (штрафа, пени) приведено в пункте 1 статьи 330 ГК РФ: «Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения». При этом в силу положения статьи 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.
Как следует из текста вопроса, договорами, заключаемыми Банком в рамках финансово-хозяйственной деятельности, за нарушение их условий, то есть при неисполнении или ненадлежащем исполнении им обязательств, предусматриваются штрафные санкции[3].
Таким образом, соблюдение положения статьи 331 ГК РФ о письменной форме соглашения о неустойке (штрафе, пени) обеспечено.
В соответствии со статьей 247 НК РФ полученная налогоплательщиком-российской организацией, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ, признается объектом обложения налогом на прибыль организаций. О том, что в целях Главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса) говорится и в абзаце первом пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (абзац второй пункта 1 статьи 252 НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац третий пункта 1 статьи 252 НК РФ).
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац четвертый пункта 1 статьи 252 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Одним из видов внереализационных расходов, согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, являются «расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба».
В соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
Признание должником (Банком) суммы штрафа, по мнению консультантов, фактически подтверждает не только факт существования с контрагентом определенных правоотношений, но и факт нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых на себя договорных обязательств, а также выражение желания добровольно уплатить заранее оговоренные с контрагентом суммы штрафных санкций за совершение этих нарушений.
Таким образом, документальным подтверждением внереализационных расходов в виде штрафов служит, прежде всего - договор, предусматривающий условие об уплате неустойки (штрафе, пени) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства и порядок ее исчисления. Кроме того, признание должником (Банком) штрафов может быть выражено исполненным платежным документом, которым штраф был перечислен контрагенту, или письменно оформленное подтверждение, свидетельствующее о готовности заплатить штраф. Такое письменное подтверждение может быть оформлено в виде, например, двухстороннего акта либо письма, направленного контрагенту, в которых должна быть указана конкретная сумма штрафа, рассчитанная исходя из условий договора.
Наличие указанных выше документов является достаточным для отнесения Банком в целях налогообложения прибыли расходов в виде штрафов на внереализационные расходы.
Мнение консультантов подтверждается позицией специалистов финансового и налогового ведомств, выраженной в Письмах Минфина РФ от 29.11.2011г. № 03-03-06/1/786, Минфина РФ и ФНС России от 26.06.2009г. № 3-2-09/121, УФНС по г. Москве 30.03.2005г. № 20-12/20856, от 22.12.2005г. № 20-12/95332.1, от 25.01.2008г. № 20-12/006016@, от 20.08.2010г. № 20-14/2/087846@, от 18.03.2008г. № 20-12/025119.
С точки зрения консультантов говорить об экономической обоснованности внереализационных расходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, некорректно, так как признание/непризнание рассматриваемых расходов в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль положениями Главы 25 НК РФ, а именно статьями 265 или 270 НК РФ, соответственно, поставлено в зависимость от того, кому перечисляются штрафы и на каком основании - хозяйствующему субъекту, получающему штраф на основании договорных правоотношений, либо в бюджет и в государственные внебюджетные фонды в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Так, например, в Письме УФНС по г. Москве от 20.08.2010г. № 20-14/2/087846 резюмировано, что «Таким образом, если платежи по договору перечисляются в бюджет, то налогоплательщик не вправе включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, расходы по уплате пеней (штрафов) на основании пункта 2 статьи 270 НК РФ. А в случае если платежи перечисляются на основании договора с хозяйственным субъектом, налогоплательщик может включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, расходы по уплате пеней (штрафов) на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ».
На применение положений подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в отношении штрафов в случае наличия договорных обязательств однозначно указано также в Письме Минфина РФ от 25.04.2013г. № 03-03-06/1/14557:
«Согласно п. 3 ст. 250 и пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходы (расходы) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба включаются в состав внереализационных доходов (расходов)».
Упомянутое в тексте вопроса Письмо Минфина РФ от 19.07.2013г. № 03-03-06/1/28377, по мнению консультантов, не содержит каких-либо особенностей в части соблюдения критерия экономической обоснованности расходов в виде именно штрафов. В нем приведена стандартная норма о том, что «На основании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком», а также вывод о том, что «Таким образом, штраф за нарушение условий договора об оказании услуг (ненадлежащее исполнение договорных обязательств), уплата которого предусмотрена договором, налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ».
Документы и литература.
- ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
- НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
[1] «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности» (пункт 1 статьи 307 ГК РФ).
[2] На основании пункта 3 статьи 420 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения об обязательствах, если иное не предусмотрено правилами Главы 27 ГК РФ и правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ.
[3] Санкции (от лат. sanctio - строжайшее постановление) - меры принудительного воздействия по отношению к нарушителям правил нормального ведения хозяйственной и финансовой деятельности. Санкции подразделяются на договорные (штрафы за невыполнение условий договора); кредитные (банковские), применяемые банками при нарушении обязательств по кредиту; финансовые (финансовые меры со стороны государственных и иных органов). Санкции реализуют предупредительную, компенсационную (возмещение потерь) или репрессивную (наказание) функции.
Штрафные санкции - предусмотренные договором, документально зафиксированные виды и уровни штрафа, взимаемого с лиц, нарушивших принятые ими условия, обязательства по контракту. (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б., «Современный экономический словарь», Изд-во ИНФРА-М, 2006).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел