Департамент банковского аудита о дате определения налоговой базы в случае погашения эмитентом номинальной стоимости облигаций частями

Мнение консультантов.

В силу статьи 816 ГК РФ и статьи 2 Закона № 39-ФЗ облигацией признается ценная бумага:

• удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента;
• предоставляющая ее держателю право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Иными словами, облигация является одним из видов ценных бумаг, операции с которыми подлежат обложению налогом на прибыль с учетом особенностей, установленных статьей 280 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ:

• доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем);
• расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При этом ни в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг, ни в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Следует отметить, что, во-первых, ни один из вышеназванных законодательных актов не содержит толкования понятия «частичное погашение облигации» и, во-вторых, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, НК РФ не предусмотрен порядок налогообложения в случае частичного погашения номинальной стоимости долговой ценной бумаги (облигации).

В сложившейся ситуации консультанты считают возможным руководствоваться одним из двух предполагаемых вариантов[1].

1.

В момент погашения части номинальной стоимости облигаций у Банка образуется налоговая база по операциям с ними, которая с учетом положений подпункта 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ рассчитывается по нормам пункта 2 статьи 280 НК РФ.

Вместе с тем, в силу статьи 816 ГК РФ облигация является частным случаем оформления договора займа, к отношениям между лицом, выпустившим облигацию, и ее держателем применяются правила параграфа 1 «Заем» Главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ постольку, поскольку иное не предусмотрено законом или в установленном им порядке:

«По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества» (пункт 1 статьи 807).

«Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа» (пункт 1 статьи 810).

«Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет» (пункт 3 статьи 810).

Таким образом, по мнению консультантов, погашение части номинальной стоимости облигаций можно квалифицировать как «частичное выбытие» облигации, поэтому сумма погашения подлежит включению в доходы.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений Главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде:

• к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты;
• в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, является дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Следовательно, на наш взгляд, будет правомерным определить величину расходов, связанных с приобретением облигаций, исходя из пропорции погашаемой части и номинальной стоимости облигаций.

Именно такой позиции придерживаются специалисты финансового ведомства в упомянутых в тексте вопроса Письмах от 04.03.2013г. № 03-03-06/2/6367 и от 29.07.2013г. № 03-03-06/2/30012[2].

Есть судебный акт (Постановление ФАС Уральского округа от 08.07.2010г. № Ф09-1426/10-С3 по делу № А76-38767/2009-46-774/16[3]), в котором указано, что:

• частичное погашение стоимости облигаций не может расцениваться в качестве предварительной оплаты;
• формирование банком налоговой базы при частичном погашении облигаций, исходя из суммы погашения и части расходов на приобретение, правомерно.

2.

Консультанты считают, что в связи с отсутствием в НК РФ порядка налогообложения облигаций, номинальную стоимость которых эмитент погашает частями, нельзя исключать и иной порядок исчисления налога на прибыль.

Так, налоговую базу в отношении указанных облигаций можно определять на момент погашения оставшейся части номинальной стоимости ценной бумаги, поскольку именно в этот момент ее стоимость погашается полностью.

При этом варианте в качестве доходов учитываются суммы всех платежей, перечисленных эмитентом в счет погашения стоимости облигаций, а в расходы включается цена приобретения.

Ранее, например, в Письме от 21.01.2005г. № 03-03-01-04/2/11, специалисты финансового ведомства высказывали мнение о том, что:

• погашение номинальной стоимости частями в даты, установленные условиями выпуска, до даты выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости следует рассматривать как имущество, которое получено в порядке предварительной оплаты;
• для целей налогообложения до момента погашения ценных бумаг эмитентом доход в виде частично погашаемой номинальной стоимости облигаций федерального займа с амортизацией долга не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль и налоговая база по налогу на прибыль формируется только на дату окончательного погашения номинальной стоимости.

Второй вариант, по нашему мнению, в определенной степени соответствует формализованным положениям пункта 2 статьи 280 НК РФ, поскольку в нем идет речь о доходе налогоплательщика от погашения ценной бумаги.

Первый вариант, на наш взгляд, отражает суть отношений эмитента ценных бумах и их держателя, а также влечет меньшие налоговые риски, так как суммы частичного погашения номинала включаются в доходы в момент их получения.

Кроме того, нельзя не учитывать, что специалисты финансового ведомства придерживаются именно такого варианта действий.

Таким образом, Банк вправе выбрать тот вариант исчисления налога на прибыль, который он посчитает наименее рискованным и наиболее выгодным, однако следует иметь в виду, что у налоговых органов могут возникнуть вопросы о правомерности применения любого из указанных выше двух вариантов определения налоговой базы, поскольку соответствующий порядок не установлен НК РФ, и Банк должен быть готов к обоснованию правомерности применения выбранного способа учета.

При этом следует учитывать, что в соответствии со статьей 3 НК РФ:

«При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить» (пункт 6)

«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» (пункт 7).

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki