Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете сделок с драгоценными металлами

Ответ

Мнение консультантов.

Понятие производного финансового инструмента (далее по тексту – ПФИ) установлено статьей 2 Закона № 39-ФЗ, согласно которой ПФИ – это договор, за исключением договора репо, предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:

1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативными актами Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России) и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

2) обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом.

Нормами пункта 1 статьи 450 ГК РФ и пункта 1 статьи 452 ГК РФ предусматривается возможность изменения положений договора по соглашению сторон путем оформления дополнительного соглашения к договору. Законодательство Российской Федерации не содержит ограничений на внесение сторонами изменений в договорные отношения в зависимости от характера возникающих обязательств.

Следовательно, независимо от признания сделки ПФИ по соглашению Банка и контрагента в договор возможно внесение изменений, предполагающих беспоставочный характер сделки и прекращение обязательств по ней путем проведения взаимозачета.

Как следует из текста вопроса, Банком на внебиржевом рынке заключен договор купли-продажи золота (далее по тексту – Договор 1), по условиям которого Банк обязуется по прошествии 14 дней произвести покупку золота по цене, установленной договором. Кроме того, в день исполнения этой сделки Банком на внебиржевом рынке с этим же контрагентом заключен договор купли-продажи золота (далее по тексту – Договор 2) со сроком исполнения в день заключения, на основании которого Банк обязуется продать идентичное первой сделке количество золота по определенной сторонами цене. При этом стороны имеют намерение прекратить взаимные обязательства по сделкам зачетом.

Согласно пункту 4.62 Части II Положения № 385-П счета 47407 и 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)» предназначены, в числе прочего, для учета расчетов по договорам, на которые распространяется Положение № 372-П, и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки).

При этом, в силу подпункта 4.62.2 пункта 4.62 Части II Положения № 385-П, операции, связанные с осуществлением расчетов по договорам, на которые распространяется Положение № 372-П, отражаются в соответствии с Положением № 372-П и настоящим Положением.

Положением № 372-П установлен порядок бухгалтерского учета ПФИ, определяемых в соответствии с Законом № 39-ФЗ.

С даты заключения договора, являющегося ПФИ, бухгалтерский учет требований и обязательств в отношении базисного (базового) актива осуществляется на соответствующих счетах главы «Г» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Положения № 385-П. Так установлено в пункте 3.6 Положения № 372-П.

Как справедливо указано в тексте вопроса, по договору, в результате которого производится покупка драгоценных металлов, порядок бухгалтерского учета при прекращении признания ПФИ, закреплен в подпункте 5.1.3 пункта 5.1 Положения № 372-П.

При этом осуществляются следующие бухгалтерские записи:

1) справедливая стоимость ПФИ списывается с соответствующего балансового счета в корреспонденции со счетом 47408;

2) разница между стоимостью приобретения драгоценных металлов по курсу сделки, увеличенной на стоимость ПФИ, представляющего собой актив, или уменьшенной на стоимость ПФИ, представляющего собой обязательство, и стоимостью драгоценных металлов по учетной цене, действующей на дату исполнения договора, являющегося ПФИ, признается в качестве реализованной курсовой разницы и переносится со счета 47408 на счета по учету доходов или расходов (в Отчете о финансовых результатах указанные доходы отражаются по символу 12403 «От операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями», расходы - по символу 22203 «По операциям с драгоценными металлами и драгоценными камнями»);

3) учетная (балансовая) стоимость драгоценных металлов отражается на счетах по учету драгоценных металлов в корреспонденции со счетом 47408.

4) сумма обязательств на уплату денежных средств по мере осуществления расчетов списывается со счета 47407 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов.

Из текста вопроса следует, что в рассматриваемом случае возможность определения справедливой стоимости ПФИ появилась только в день исполнения обязательств по сделке, а в силу пункта 4.3 Положения № 372-П изменение справедливой стоимости ПФИ по состоянию на текущую дату по сравнению с состоянием на дату предыдущей оценки кредитная организация отражает бухгалтерскими записями по дебету счета 70613 «Доходы от производных финансовых инструментов» или счета 70614 «Расходы по производным финансовым инструментам» и кредиту счета 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод».

Следовательно, по мнению консультантов, в рассматриваемой ситуации целесообразно отразить изменение справедливой стоимости ПФИ, которая, как указано выше, подлежит списанию с балансового счета 52602 в корреспонденции со счетом 47408.

Таким образом, по нашему мнению, при отражении ситуации в учете до момента осуществления зачета будет корректна следующая группа проводок:

Дт 47408	3 322 592,00 руб.	Отражение первой сделки на дату исполнения
Кт 47407

Дт 47408	3 124 160,00 руб.	Заключение второй сделки
Кт 47407

Дт 70614	198 432,00 руб.	Отражение справедливой стоимости по первой сделке
Кт 52602

Дт 52602	198 432,00 руб.	Списание справедливой стоимости по первой сделке
Кт 47408

Согласно статье 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. То есть, при проведении зачета поставки золота не происходит, поскольку взаимные тождественные обязательства по поставке взаимозачитываются.

Соответственно, предусмотренные Положением № 372-П проводки по отражению в учете как учетной стоимости драгоценных металлов, так и относящейся к ней реализованной курсовой разницы, по мнению консультантов, при проведении зачета не осуществляются.

На наш взгляд, при отражении зачета в указанной ситуации будет корректна следующая группа проводок:

Дт 47407	3 124 160,00 руб.	Зачет по денежным средствам
Кт 47408

Дт 47407	3 124 160,00 руб.	Зачет по драгоценным металлам
Кт 47408

Дт 47407	198 432,00 руб.	Исполнение Банком незачтенной части обязательств
Кт 30102

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

4. Положение № 372-П – Положение Банка России от 04.07.2011г. № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел