Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете сделок купли-продажи золота

Ответ

Мнение консультантов.

По вопросу 1.

В тексте вопроса приведен порядок бухгалтерского учета двух внебиржевых сделок купли-продажи золота, расчеты и поставка по которым осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора, в первой из которых Банк выступает покупателем, а во второй – продавцом.

При проведении анализа порядка учета сделок необходимо учитывать, что статьей 2 Закона № 39-ФЗ установлено понятие производного финансового инструмента (далее по тексту – ПФИ), в соответствии с которым ПФИ – это договор, за исключением договора репо, предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:

1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативными актами Банка России и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

2) обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом.

То есть, исходя из условий сделок, изложенных в тексте вопроса, можно сделать вывод, что, как справедливо отмечено Банком, сделка по продаже Банком золота (вторая сделка) признается ПФИ, а сделка по покупке золота (первая сделка) ПФИ не является.

Рассмотрим порядок учета каждой из указанных сделок.

1. Покупка золота.

Проанализировав предложенную Банком схему проводок, консультанты пришли к выводу о корректности отражения Банком сделки в бухгалтерском учете, за исключением следующего.

В соответствии с подпунктом 4.62.3 пункта 4.62 Части II Положения № 385-П при наступлении первой по сроку даты (поставки соответствующего актива или расчетов) в начале операционного дня прочие договоры (сделки), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), вне зависимости от наличия условий рассрочки платежа отражаются на балансовых счетах 47407 и 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)» в следующем порядке.

По прочим договорам (сделкам) купли-продажи других активов (кроме иностранной валюты), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), сумма сделки отражается в валюте расчетов на балансовом счете 47408 в корреспонденции со счетом 47407.

По прочим договорам (сделкам) на приобретение драгоценных металлов, по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), сумма требований на получение списывается со счета 47408 в корреспонденции со счетами по учету драгоценных металлов с отнесением разницы между ценой приобретения и учетной ценой на счета по учету доходов или расходов.

Следовательно, при наступлении даты начала расчетов (11.04.2014г.) дополнительно к проводкам, указанным в тексте вопроса, Банку также следует отразить в бухгалтерском учете:

§ сумму сделки в валюте расчетов по дебету счета 47408 и кредиту счета 47407;

§ доход в виде разницы между учетной ценой и ценой приобретения золота проводкой по дебету счета по учету драгоценных металлов и кредиту счета по учету доходов.

Также обращаем внимание Банка на следующее.

Согласно пункту 1.18 Части I Положения № 385-П в номер лицевого счета, открываемого для учета операций в драгоценных металлах, включается трехзначный код соответствующего драгоценного металла в соответствии с Классификатором валют по межправительственным соглашениям, используемых в банковской системе Российской Федерации. Соответственно, по нашему мнению, в номера лицевых счетов, предполагающих непосредственное отражение на них операций с золотом, включается трехзначный код золота.

2. Продажа золота.

В отношении схемы проводок по сделке продажи золота консультанты отмечают, что, в целом, она соответствует требованиям нормативных документов. Однако, в некоторой части схема проводок подлежит коррекции.

Как указано выше, рассматриваемая сделка квалифицирована как ПФИ, и, соответственно, ее бухгалтерский учет осуществляется, в том числе, в соответствии с Положением № 372-П.

Согласно пункту 5.2 Положения № 372-П при прекращении признания ПФИ по договору, в результате которого производится продажа базисного (базового) актива (за исключением иностранной валюты), в бухгалтерском учете сумма сделки отражается в валюте расчетов на счете 47408 в корреспонденции со счетом 47407.

После чего, на основании пункта 5.2.3 Положения № 372-П по сделкам, связанным с реализацией драгоценных металлов, осуществляются следующие бухгалтерские записи:

§ справедливая стоимость ПФИ списывается с соответствующего балансового счета в корреспонденции со счетом 61213 «Выбытие (реализация) драгоценных металлов»;

§ по дебету счета 61213 списывается учетная (балансовая) стоимость драгоценных металлов;

§ по кредиту счета 61213 отражается стоимость драгоценных металлов по цене реализации, определенной договором, в корреспонденции со счетом 47407;

§ сумма требований на получение денежных средств по мере осуществления расчетов списывается со счета 47408 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов;

§ финансовый результат от операции, связанной с реализацией драгоценных металлов, определенный на счете 61213, той же датой подлежит отнесению на счета по учету доходов или расходов от операций с драгоценными металлами.

Таким образом, из вышеизложенного, по нашему мнению, следует, что схема проводок по учету рассматриваемой сделки не соответствует требованиям нормативных документов в следующей части:

§ при отражении прекращения признания ПФИ отсутствует проводка на сумму сделки по дебету счета 47408 и кредиту счета 47407;

§ некорректно составлена проводка по списанию справедливой стоимости ПФИ с балансового счета 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод» в корреспонденции со счетом 61213. В данном случае, поскольку в соответствии с пунктом 5.18 Части II Положения № 385-П счет 52602 является пассивным, списание справедливой стоимости отражается проводкой по дебету счета 52602 и кредиту счета 61213.

При отражении сделки в учете Банком при определении справедливой стоимости ПФИ использована цена «bid[1]» системы Reuters. Мнение консультантов о возможности использования таких данных при определении справедливой стоимости ПФИ изложено в ответе на вопрос 2.

По вопросу 2.

Подходы к определению банками справедливой стоимости ПФИ закреплены в Главе 2 Положения № 372-П. По общему правилу, отраженному в пункте 2.1 Положения № 372-П, определение справедливой стоимости ПФИ происходит на основе информации, получаемой с рынка, являющегося для данного ПФИ активным, то есть такого рынка, на котором операции с данным ПФИ совершаются на регулярной основе и информация о текущих ценах которого является общедоступной.

В случае, если ПФИ присутствует только на неактивном рынке, которым в соответствии с пунктом 2.2 Положения № 372-П признается рынок, характерными особенностями которого являются совершение операций с данным ПФИ на нерегулярной основе (то есть наблюдается существенное по сравнению с периодом, когда рынок признавался активным, снижение объемов и уровня активности по сделкам с производными финансовыми инструментами), существенное увеличение разницы между ценами спроса и предложения, существенное изменение цен за короткий период времени, а также отсутствие информации о текущих ценах, справедливая стоимость ПФИ определяется на основании информации о ценах (котировках), стоимости ПФИ, сопоставимых с оцениваемым ПФИ, предоставляемой брокерами и иными субъектами рынка, или применяя иные методы оценки.

Из вышеизложенного, по нашему мнению, следует, что при определении справедливой стоимости ПФИ регулятором предполагается использование рыночного механизма. При этом Глава 2 Положения № 372-П относит к компетенции кредитных организаций установление основных параметров такого механизма:

§ характеристики рынка, признаваемого активным;

§ критерии существенности, используемые для отнесения рынка к неактивному;

§ используемые методы оценки справедливой стоимости ПФИ.

Указанные параметры закрепляются в учетной политике и внутренних документах.

Таким образом, при отсутствии по ПФИ активного рынка Банк должен самостоятельно установить метод определения справедливой стоимости ПФИ, базисным активом по которому является драгоценный металл.

В отношении предложенных в тексте вопроса вариантов данных для использования в качестве справедливой стоимости ПФИ сообщаем следующее.

На наш взгляд, использование учетной цены Банка России как справедливой стоимости ПФИ было бы некорректно, поскольку ее формирование не предполагает прямого использования рыночных механизмов. Однако, мы считаем возможным использование в качестве справедливой стоимости ПФИ биржевых данных и данных системы Reuters. При этом наиболее корректным считаем использование не цены «bid», не учитывающей наличие биржевого спрэда[2], а средневзвешенной цены, рассчитанной исходя из цен «bid» и «ask[3]».

Документы и литература.

1. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

2. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Положение № 372-П – Положение Банка России от 04.07.2011г. № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментах».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел