Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете переоценки ценных бумаг
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
06.09.2013
Вопрос
Банк просит разъяснить порядок бухгалтерского учета переоценки ценных бумаг (акций) категории «имеющиеся в наличии для продажи», оцениваемых после первоначального признания по текущей (справедливой) стоимости, которая может быть надежно определена.
В дату Х куплено 3 лота по различной цене. Текущая (справедливая) стоимость (ТСС) в дату Х равна 17 рублей.
В соответствии с пунктом 1.3 Части II Положения № 385-П аналитический учет по счетам 10603 и 10605 осуществляется по государственным регистрационным номерам либо по идентификационным номерам выпусков эмиссионных ценных бумаг или по международным идентификационным кодам ценных бумаг (ISIN), либо по эмитентам.
В соответствии с Главой 5 Приложения 10 к Правилам № 385-П, по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» положительная переоценка остатка ценных бумаг, сложившихся на конец дня в дату Х, отражается в бухгалтерском учете на счетах 10603 (10605), 50721 (50720), 50720 (50721) в целом по выпуску.
В соответствии с Учетной политикой Банка оценка стоимости выбывающих ценных бумаг производится по методу ФИФО.
В дату Х+1 Банк реализует ценные бумаги в количестве 1 шт. (Лот 1) по цене 17 руб.
В соответствии с п. 3.4 Главы 3 Приложения 10 к Положению № 385-П финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между стоимостью ценной бумаги (по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» с учетом переоценки) и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором.
Исходя из данного примера при реализации ценных бумаг в количестве 1 шт. (Лот 1), положительная переоценка, которую необходимо отразить на счете выбытия (реализации) ценных бумаг, составляет 7 рублей, а сумма переоценки в целом по выпуску, отраженная на балансовых счетах 10603 и 50221 – 6 рублей.
Какой из вариантов учета урегулирования возникающего на балансовых счетах 10603 и 50221 сальдо, противоположного признаку счета, будет соответствовать нормативным требованиям Банка России, в случае, когда сумма положительной переоценки в целом по выпуску, отраженная на балансовом счете 10603 (6 руб.), меньше суммы положительной переоценки в части выбывающих ценных бумаг (Лот 1 – 7 руб.):
Вариант 1:
Д-т 61210 К-т 50221 на сумму 6 руб.
и одновременно
Д-т 61210 К-т 50220 на сумму 1 руб.
Д-т 10603 К-т 70601 на сумму 6 руб.
и одновременно
Д-т 10605 К-т 70601 на сумму 1 руб.
Вариант 2:
Д-т 61210 К-т 50221 на сумму 7 руб.
и одновременно
Д-т 10603 К-т 70601 на сумму 7 руб.
Д-т 50221 К-т 10603 на сумму 1 руб.
Д-т 10605 К-т 50220 на сумму 1 руб.
Возможен ли иной порядок списания переоценки в данном случае?
Банк просит разъяснить порядок бухгалтерского учета переоценки ценных бумаг (акций) категории «имеющиеся в наличии для продажи», оцениваемых после первоначального признания по текущей (справедливой) стоимости, которая может быть надежно определена.
В дату Х куплено 3 лота по различной цене. Текущая (справедливая) стоимость (ТСС) в дату Х равна 17 рублей.
|
Лоты
|
Количество ценных бумаг в лоте
|
Цена приобретения (руб.)
|
ТСС лотов после переоценки за дату Х (руб.)
|
Разница между ТСС и ценой приобретения за дату Х (сумма переоценки (руб.)
|
|
Лот 1
|
1
|
10
|
17
|
7
|
|
Лот 2
|
1
|
15
|
17
|
2
|
|
Лот 3
|
1
|
20
|
17
|
-3
|
|
Итого
(в целом по выпуску)
|
3
|
45
|
51
|
6
|
В соответствии с Главой 5 Приложения 10 к Правилам № 385-П, по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» положительная переоценка остатка ценных бумаг, сложившихся на конец дня в дату Х, отражается в бухгалтерском учете на счетах 10603 (10605), 50721 (50720), 50720 (50721) в целом по выпуску.
В соответствии с Учетной политикой Банка оценка стоимости выбывающих ценных бумаг производится по методу ФИФО.
В дату Х+1 Банк реализует ценные бумаги в количестве 1 шт. (Лот 1) по цене 17 руб.
В соответствии с п. 3.4 Главы 3 Приложения 10 к Положению № 385-П финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между стоимостью ценной бумаги (по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» с учетом переоценки) и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором.
Исходя из данного примера при реализации ценных бумаг в количестве 1 шт. (Лот 1), положительная переоценка, которую необходимо отразить на счете выбытия (реализации) ценных бумаг, составляет 7 рублей, а сумма переоценки в целом по выпуску, отраженная на балансовых счетах 10603 и 50221 – 6 рублей.
Какой из вариантов учета урегулирования возникающего на балансовых счетах 10603 и 50221 сальдо, противоположного признаку счета, будет соответствовать нормативным требованиям Банка России, в случае, когда сумма положительной переоценки в целом по выпуску, отраженная на балансовом счете 10603 (6 руб.), меньше суммы положительной переоценки в части выбывающих ценных бумаг (Лот 1 – 7 руб.):
Вариант 1:
Д-т 61210 К-т 50221 на сумму 6 руб.
и одновременно
Д-т 61210 К-т 50220 на сумму 1 руб.
Д-т 10603 К-т 70601 на сумму 6 руб.
и одновременно
Д-т 10605 К-т 70601 на сумму 1 руб.
Вариант 2:
Д-т 61210 К-т 50221 на сумму 7 руб.
и одновременно
Д-т 10603 К-т 70601 на сумму 7 руб.
Д-т 50221 К-т 10603 на сумму 1 руб.
Д-т 10605 К-т 50220 на сумму 1 руб.
Возможен ли иной порядок списания переоценки в данном случае?
Ответ
Мнение консультантов.
Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, в соответствии с пунктом 5.1
Приложения 10 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 10) бухгалтерский
учет переоценки ценных бумаг осуществляется в валюте Российской Федерации по государственным
регистрационным номерам либо по идентификационным номерам выпусков эмиссионных ценных бумаг либо по международным идентификационным кодам ценных бумаг (ISIN). По ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным ценным бумагам либо не имеющим международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN), переоценка осуществляется по эмитентам.
Определенный пунктом 5.1 Приложения 10 подход к организации учета сумм переоценки
ценных бумаг конкретизирован в минимальных требованиях к организации аналитического
учета по балансовым счетам 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся
в наличии для продажи» и 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся
в наличии для продажи», установленных пунктом 1.3 Части II Положения № 385-П:
«аналитический учет должен обеспечить получение информации по государственным регистрационным номерам либо идентификационным номерам выпусков эмиссионных ценных бумаг, международным
идентификационным кодам ценных бумаг (ISIN), а по ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным либо не имеющим кода ISIN, по эмитентам».
Согласно пункту 5.2 Приложения 10:
- положительная переоценка определяется как превышение текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их балансовой стоимостью;
- отрицательная переоценка определяется как превышение балансовой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их текущей (справедливой) стоимостью;
- под балансовой стоимостью понимается стоимость ценных бумаг, определяемая в
соответствии с пунктом 1.6 Приложения 10.
Периодичность отражения переоценки ценных бумаг в бухгалтерском учете определена
пунктом 5.3 Приложения 10:
- в последний рабочий день месяца все ценные бумаги «имеющиеся в наличии для продажи», текущая (справедливая) стоимость
которых может быть надежно определена, оцениваются (переоцениваются) по текущей
(справедливой) стоимости;
- при совершении в течение месяца операций с ценными бумагами соответствующего выпуска (эмитента) переоценке подлежат все «имеющиеся в наличии для продажи» ценные бумаги этого выпуска (эмитента).
При этом, согласно пункту 5.4 Приложения 10 переоценке подлежит остаток ценных бумаг, сложившийся на конец дня после отражения в учете операций по приобретению и выбытию ценных бумаг.
При выбытии (реализации) ценных бумаг суммы переоценки, приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги (в соответствии с выбранным методом оценки стоимости),
списываются в соответствии с пунктом 4.6 Приложения 10, а именно:
- положительные разницы переоценки ценных бумаг «имеющихся в наличии для продажи»,
приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги (в соответствии с выбранным методом оценки стоимости)
отражаются по дебету счета 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»;
- отрицательные разницы переоценки ценных бумаг «имеющихся в наличии для продажи», приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги (в соответствии с выбранным методом оценки стоимости)
отражаются по кредиту счета 61210.
Одновременно с вышеуказанными бухгалтерскими записями суммы переоценки, приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги, подлежат отнесению на счета по учету доходов или
расходов следующими бухгалтерскими записями:
суммы положительной переоценки:
Дебет балансового счета 10603
Кредит счета по учету доходов (по соответствующим символам операционных доходов
от операций с приобретенными ценными бумагами);
суммы отрицательной переоценки:
Дебет счета по учету расходов (по соответствующим символам операционных расходов
по операциям с приобретенными ценными бумагами);
Кредит балансового счета 10605.
При этом, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, согласно пункту 3.4
Приложения 10 финансовый результат при выбытии ценной бумаги, классифицированной
при первоначальном признании в категорию «имеющиеся в наличии для продажи», определяется
как разница между стоимостью этой бумаги с учетом переоценки и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором.
Определяя порядок бухгалтерского учета переоценки ценных бумаг, по мнению консультантов,
регулятор буквально предусмотрел ситуацию, когда сумма переоценки ценных бумаг
в «целом» по выпуску меньше суммы переоценки, приходящейся на выбывающие ценные
бумаги того же выпуска.
Вместе с тем, пунктом 5.6 Приложения 10 предусмотрено, в частности, следующее:
- сумма превышения положительной переоценки над отрицательной, а также сумма увеличения положительной переоценки отражаются записью, приведенной
в подпункте «а» подпункта 5.6.1 настоящего пункта:
Дебет балансовых счетов 50221 «Переоценка ценных бумаг – положительные разницы», 50721 «Переоценка ценных
бумаг – положительные разницы»
Кредит балансового счета 10603;
- сумма превышения отрицательной переоценки над положительной, а также сумма
увеличения отрицательной переоценки отражаются в соответствии с подпунктом «б» подпункта 5.6.1:
Дебет балансового счета 10605
Кредит балансовых счетов 50220 «Переоценка ценных бумаг – отрицательные разницы», 50720 «Переоценка ценных
бумаг – отрицательные разницы»
Изменения между текущей (справедливой) стоимостью ценных бумаг и их балансовой
стоимостью при последующих переоценках отражаются следующими бухгалтерскими записями:
а) отрицательная в пределах положительной:
Дебет балансового счета 10603
Кредит балансовых счетов 50221 и 50721;
б) положительная переоценка в пределах отрицательной:
Дебет балансовых счетов 50220 и 50720
Кредит балансового счета 10605.
Как показывает практика аудиторских проверок, банки самостоятельно разрабатывают
и утверждают в Учетной политике порядок бухгалтерского учета переоценки ценных
бумаг в ситуации, аналогичной изложенной Банком в тексте запроса.
Рассмотрев предложенные Банком варианты отражения в бухгалтерском учете переоценки
ценных бумаг, с учетом вышеизложенного, консультанты считают, что установленной
Банком России методологии отражения в учете сумм переоценки ценных бумаг, классифицированных
при первоначально признании как «имеющиеся в наличии для продажи», наиболее соответствует
Вариант 2 схемы бухгалтерских записей:
Дебет балансового счета 50221
Кредит балансового счета 10603 на сумму 1 руб.
Дебет балансового счета 61210
Кредит балансового счета 50221 на сумму 7 руб.
Дебет балансового счета 10603
Кредит балансового счета 70601 «Доходы» (по соответствующим символам операционных
доходов от операций с приобретенными ценными бумагами) на сумму 7 руб.
Дебет балансового счета 10605
Кредит балансового счета 50220 на сумму 1 руб.
Одновременно считаем целесообразным обратить внимание Банка, что данная схема
учета в части записи
Дебет счета 10605
Кредит счета 50220 на сумму 1 руб.
справедлива только в случае, когда на дату выбытия (реализации) ценных бумаг
текущая (справедливая) стоимость бумаг данного выпуска не изменилась по сравнению
с текущей (справедливой) стоимостью этих бумаг, определенной на дату первоначального
признания.
Документы и литература.
1. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского
учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел