Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете операций кредитования импортных автомобилей по сниженной ставке с компенсацией разницы импортером и отражением их в МСФО

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

29.05.2013

Вопрос

Банк планирует кредитовать физических лиц на покупку импортных автомобилей под пониженную процентную ставку, а разницу между рыночной ставкой и ставкой для Физического лица – Заемщика, указанной в кредитном договоре, Банк получать от Импортера (завода-изготовителя) в виде компенсации процентов единовременно - 1 раз за выданный кредит (под каждую сделку).
При досрочном погашении кредита Заемщиком – сумму компенсации процентов Банк должен будет возвращать Импортеру.
1. Правильно ли Банк понимает, что в случае, если предметом договора между Банком и Импортером будет являться «Возмещение недополученных доходов по кредитам, выданным банком физическим лицам со сниженной процентной ставкой на приобретение автомобилей….», данный доход не будет облагаться НДС? (см., например, Письмо Минфина РФ от 18.03.2011г. № 03-07-05/03).
2. Доход Банка в виде «компенсации/возмещения процентов» должен признаваться прочим доходом, отражаемым по символу 17306, или, поскольку есть прямая взаимосвязь с кредитом физического лица, выданным со сниженной процентной ставкой на приобретение автомобиля (ссылки в договоре между Импортером и Банком), должен быть отнесен к процентному, отражаемому по символу 11115?
3. Доход в виде «компенсации/возмещения процентов» должен признаваться в бухгалтерском учете единовременно, в месяце получения средств? Или Банк может учитывать на счетах по учету доходов будущих периодов с ежемесячным отнесением соответствующей суммы на счета доходов, так как есть прямая взаимосвязь с кредитом физического лица, выданным со сниженной процентной ставкой, следующим образом:
Получение от Импортера компенсации процентов за выданные кредиты за «…..» месяц
Дт Корсчет Банка
Кт 60311
Перенос суммы на Доходы будущих периодов полученного возмещения, приходящегося на будущие периоды
Дт 60311
Кт 61304
Отражение на доходах (прочих или процентных) за « … » месяц.
Дт 61304
Кт 70601
4. Может ли такой доход Банка в целях МСФО признаваться равномерно по сроку кредита?

Ответ

Мнение консультантов.

По вопросу 1.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС). Подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ определено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных услуг. Одновременно, пункт 2 статьи 162 НК РФ отменяет действие вышеизложенного положения, если идет речь об операциях по реализации услуг, которые не подлежат налогообложению по НДС.

Кредитование, как банковская операция, не облагается НДС (подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

С учетом сказанного ранее, Банк верно понимает, что доход в виде сумм компенсации процентов, планируемый к получению Банком от Импортера по договору, предметом которого будет являться возмещение недополученных доходов по кредитам, выданным Банком физическим лицам по пониженной процентной ставке на приобретение автомобилей, освобождается от налогообложения НДС.

Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются представители финансового ведомства в разъяснениях на вопросы организаций, в частности, в Письме Минфина РФ от 18.03.2011г. № 03-07-05/03, упомянутом Банком в тексте вопроса.

По вопросам 2 и 3.

В соответствии с пунктом 1 Положения № 385-П кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Правилами, приведенными в Приложении к Положению № 385-П (далее по тексту - Положение № 385-П) и устанавливающими единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации (пункт 1.1 Части I Положения № 385-П).

Таким образом, Положение № 385-П устанавливает общеметодологические принципы, нормы и требования по ведению бухгалтерского учета в кредитных организациях, но не описывает все возможные ситуации, связанные с исполнением каждой конкретной сделки.

В соответствии с пунктом 1.3 Части I Положения № 385-П кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику (пункт 1.3 Части I Положения № 385-П), которая согласно принципу «осторожности» (подпункт 1.12.4 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П) должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов). Кроме того, при разработке учетной политики кредитной организации должен учитываться принцип «приоритета содержания над формой», предписывающего отражать операции в бухгалтерском учете в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 1.12.8 пункта 1.2 Части I Положения № 385-П).

Как следует из текста вопроса, Банк планирует осуществлять операции кредитования физических лиц на покупку автомобилей под процентную ставку ниже рыночной. При этом, разницу между рыночной ставкой и указанной в кредитном договоре ставкой (далее по тексту - компенсация недополученных доходов, компенсация) для Заемщика - физического лица (далее по тексту – Заемщик) планируется получать от Импортера (завода-изготовителя) (далее по тексту – Импортер), с которым Банком будет заключен соответствующий договор.

Как понимают консультанты текст вопроса, компенсация недополученных доходов выплачивается под каждую кредитную сделку Банку Импортером в начале срока действия кредитного договора единовременно (один раз за выданный кредит). Одновременно, договором между Банком и Импортером будет установлена обязанность Банка вернуть Импортеру часть суммы компенсации недополученных доходов в случае досрочного погашении кредита Заемщиком.

Согласно подпункту 1.12.2 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П доходы и расходы в бухгалтерском учете отражаются кредитными организациями по методу «начисления», то есть финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете и Отчете о прибылях и убытках приведены в Приложениях 3 и 4 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 3 и Приложение 4, соответственно).

Согласно пункту 1.2 Приложения 3 доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением вкладов акционеров или участников) и происходящее, в частности, в форме притока активов (подпункт «а»).

Пунктом 2.1 Приложения 3 определено, что доходы кредитной организации в зависимости от их характера, условия получения и видов операций подразделяются на:

а) доходы от банковских операций и других сделок, под которыми понимаются доходы от операций и сделок, перечисленных в статьях 5 и 6 Закона № 395-1 (пункт 2.2 Главы 2 Приложения 3);

б) операционные доходы (пункт 2.4 Главы 2 Приложения 3), к числу которых относятся:

- доходы от операций с ценными бумагами (за исключением процентных доходов по долговым обязательствам и от переоценки ценных бумаг);

- доходы от участия в уставных капиталах других организаций;

- доходы, связанные с предоставлением за плату активов во временное пользование (временное владение и пользование);

- доходы от выбытия (реализации) имущества;

- доходы, связанные с формированием и восстановлением резервов на возможные потери;

- доходы от переоценки средств в иностранной валюте, драгоценных металлов, ценных бумаг, НВПИ;

- доходы от производных финансовых инструментов;

- доходы от иных операций и сделок, осуществляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации;

в) прочие доходы, представляющие собой доходы, не связанные с банковской деятельностью либо возникшие вследствие нарушения условий, связанных с осуществлением кредитной организацией своей деятельности (пункт 2.5 Приложения 3):

- штрафы, пени, неустойки;

- доходы от безвозмездно полученного имущества;

- поступления и платежи в возмещение причиненных убытков;

- доходы прошлых лет, выявленные в текущем году;

- от списания обязательств, в том числе невостребованной кредиторской задолженности;

- другие доходы, носящие разовый случайный характер.

Признание доходов операционными или прочими осуществляется кредитные организации самостоятельно, исходя из их характера, условий получения и видов операций, с учетом требований Приложения 3 (пункт 2.3 Приложения 3).

Доходы в виде компенсации недополученных процентов ни в одной из приведенных группировок доходов явно не указаны. Кроме того, в Приложении 4 не определен символ для учета аналогичных доходов.

В связи с этим, по нашему мнению, отнесение рассматриваемой суммы к одной из установленных пунктом 2.1 Приложения 3 групп доходов следует осуществлять с учетом квалификации компенсации недополученных доходов с позиции их экономической сути.

На основании представленной в тексте вопроса информации нами сделан вывод, что уплата Импортером Банку компенсации направлена на возмещение недополученных процентов по операциям кредитования (физических лиц по пониженным процентным ставкам), которые, в соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона № 395-1, относятся к банковским операциям. Соответственно, по экономическому смыслу рассматриваемая компенсация, на наш взгляд, является частью недополученного процентного дохода Банка, то есть той его частью, которая предполагалась бы к получению в случае предоставления кредита на рыночных условиях.

Приложением 4 для учета процентных доходов, полученных кредитными организациями по операциям кредитования физических лиц, предусмотрен символ 11115 «Процентные доходы по предоставленным кредитам гражданам (физическим лицам)».

При этом, признание компенсации недополученных доходов в качестве прочих доходов с учетом вышеприведенной характеристики таких доходов и, как следствие, отражение в Отчете о прибылях и убытках (далее по тексту – ОПУ) по символу 17306 «Другие доходы» Раздела 7 «Другие доходы», по мнению консультантов, некорректно.

Таким образом, в видении консультантов, планируемые к получению от Импортера компенсации (возмещение процентов) в связи с осуществлением Банком кредитования Заемщиков на покупку автомобилей под пониженную процентную ставку являются процентным доходом, полученным по операциям кредитования физических лиц, и подлежат учету по символу 11115 Отчета о прибылях и убытках (далее по тексту - ОПУ).

Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, приведенным в Положении № 385-П (далее по тексту - План счетов), не предусмотрен специальный балансовый счет для учета расчетов кредитных организаций с контрагентами в части сумм, аналогичных рассматриваемым в настоящем ответе.

Из текста вопроса следует, что для учета расчетов с Импортером по суммам компенсаций процентов за выданные кредиты Банк планирует осуществлять по балансовому счету 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями». Вместе с тем, согласно характеристике данного счета, приведенной в пункте 6.9 Части II Положения № 385-П, данный счет предназначен для учета расчетов с получателями (покупателями, заказчиками), поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям. Таким образом, по нашему мнению, так как речь идет о возмещении Банку суммы недополученных процентных доходов по кредитному договору, то есть о расчетах по банковской операции, использование счета 60311 в данном случае некорректно.

Учитывая структуру Плана счетов и на основании положения пункта 4.70[1] Части II Положения № 385-П, мы считаем, что расчеты с Импортером в части сумм, полученных Банком компенсаций правомерно учитывать по балансовому счету 47422 «Обязательства по прочим операциям».

Кроме того, в тексте вопроса указано, что поступившая в пользу Банка сумма компенсации процентов признается Банком доходами будущих периодов с отнесением для учета в течение срока действия кредитного договора, проценты по которому возмещаются Импортером, со счета 60311 на счет 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям» с последующим отнесением на счета учета доходов пропорционально прошедшему временному интервалу.

Вместе с тем, Планом счетов предусмотрены следующие счета второго порядка к балансовому счету 613 «Доходы будущих периодов»:

61301 «Доходы будущих периодов по кредитным операциям»;

61304 ««Доходы будущих периодов по другим операциям».

При этом, согласно пункту 6.23 Части II Положения № 385-П:

- балансовый счет 61301 предназначен для учета сумм процентов, полученных в счет будущих периодов;

- балансовый счет 61304 предназначен для учета поступивших в пользу кредитной организации сумм арендной платы; сумм, полученных за информационно-консультационные услуги, и других аналогичных поступлений.

Иными словами, по счету 61304 отражаются суммы, которые при наступлении периода, к которому они относятся, подлежат отражению по соответствующим символам ОПУ в составе операционных или прочих доходов.

Однако, как было отмечено выше, в понимании консультантов компенсации являются процентными доходами. Следовательно, в случае правомерного признания данных сумм доходами будущих периодов, они подлежат учету по балансовому счету 61301.

Одновременно, считаем необходимым обратить внимание Банка на следующее обстоятельство.

По мнению консультантов, учет поступивших в пользу кредитной организации сумм процентов в качестве доходов будущих периодов является правомерным, если на дату принятия их к учету одновременно выполняются следующие, установленные пунктом 3.1 Приложения 3, условия признания дохода в бухгалтерском учете:

а) если право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

б) если сумма дохода может быть определена;

в) если отсутствует неопределенность в получении дохода.

По нашему мнению, при невыполнении одного из указанных условий, руководствуясь принципом осторожности, и в соответствии с пунктом 3.4 Приложения 3 в бухгалтерском учете надлежит признать кредиторскую задолженность, но не доходы будущих периодов.

Из текста вопроса следует, что договором между Банком и Импортером установлена обязанность Банка вернуть Импортеру часть суммы компенсации в случае досрочного погашении кредита Заемщиком. Иными словами, имеет место неопределенность в получении дохода в полном объеме поступившей суммы. Следовательно, в понимании консультантов, суммы возмещения недополученных доходов более корректно учитывать не в составе доходов будущих периодов, а в качестве кредиторской задолженности на балансовом счете 47422.

Косвенно правомерность нашего подхода подтверждается разъяснениями представителей Банка России, изложенными ответе на вопрос № 4 Сборника Ответов и разъяснений от 07.12.2007г., и в ответе на вопрос № 7 Сборника Ответов и разъяснений от 15.12.2006г., размещенных на официальном сайте Банка России.

В течение срока действия кредитного договора учтенную по балансовому счету 47422 сумму компенсации, по мнению консультантов, правомерно относить на счета по учету доходов ежемесячно в соответствии с алгоритмом признания процентных доходов, установленным пунктом 11.2 Приложения 3, в суммах, исчисленных пропорционально прошедшему интервалу.

Учитывая изложенное, консультанты рекомендуют Банку следующую схему записей по отражению в учете рассмотренной операции:

- получение от Импортера компенсации процентов за выданный кредит:

Дт корреспондентского счета Банка

Кт 47422

- списание суммы компенсации пропорционально прошедшему временному интервалу:

Дт 47422;

Кт 70601….11115.

По вопросу 4.

При составлении отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) учет операций ведется в соответствии со специальными стандартами (пункт 8 МСФО (IAS) 1). При этом, в отсутствие конкретного МСФО, применимого к операции, прочему событию или условию, должно использоваться собственное суждение организации в разработке и применении учетной политики для формирования информации (пункт 10 МСФО (IAS) 8). При вынесении суждения, описанного в пункте 10 МСФО (IAS) 8, следует обращаться и рассматривать применимость следующих источников в нисходящем порядке (пункт 11 МСФО (IAS) 8):

(а) требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;

(b) определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концепции.

Отражая операцию в соответствии с МСФО, при первоначальном признании кредит, как финансовый актив, необходимо учитывать по первоначальной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость предоставленной суммы плюс понесенные затраты по сделке (пункт 43 МСФО (IAS) 39). Согласно пункту 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки. Иными словами, справедливая стоимость представляет собой сумму будущих денежных потоков, дисконтированную с учётом рыночных процентных ставок для кредитов с аналогичными условиями размещения за вычетом резерва под обесценение кредитного портфеля.

Впоследствии оценка кредитов осуществляется по амортизированной стоимости[2] с применением метода эффективной ставки процента (пункт 47 МСФО (IAS) 39). Согласно определению, приведенному в МСФО (IAS) 39, амортизированная стоимость финансового актива рассчитывается по методу эффективной ставки, которая представляет собой ставку, применяемую при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента или, где это уместно, более короткого периода, до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. При определении эффективной ставки процента Банк должен рассчитать потоки денежных средств с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, права на досрочное погашение, получение суммы компенсации выпадающих доходов), не принимая во внимание будущие кредитные потери. Расчет включает все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью эффективной ставки процента, затрат по сделке и всех прочих премий или скидок (раздел «Определения, связанные с признанием и оценкой» пункта 9 МСФО (IAS) 39).

Принимая во внимание вышесказанное, выплачиваемую Банку Импортером компенсацию недополученных доходов по кредиту, выданному Банком физическому лицу по пониженной процентной ставке на приобретение автомобиля, следует учитывать при определении эффективной ставки процента.

По своей сути сумма компенсации процентов относится к процентным доходам Банка по кредиту физического лица. То есть в данном случае процентные доходы по кредиту складываются из двух составляющих:

- уплаченной суммы процентов физическим лицом по пониженной процентной ставке по кредиту;

- суммы процентов, полученных от Импортера в качестве компенсации недополученных доходов.

Таким образом, учитывая принцип преобладания экономической сущности операции над формой[3], рассматриваемую сумму компенсации логично учитывать равномерно по сроку действия договора (аналогично процентам по кредиту, получаемым от физического лица).

При этом, в примечании к отчетности считаем необходимым привести соответствующие пояснения относительно полученных сумм компенсаций.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

4. Концепция МСФО – Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements);

5. МСФО (IAS) 1 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011г. № 160н);

6. МСФО (IAS) 8 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011г. № 160н);

7. МСФО (IAS) 39 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011г. № 160н);

8. МСФО (IFRS) 13 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ 18.07.2012г. № 106н);

9. Сборник Ответов и разъяснений от 07.12.2007г. – Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным вступлением в силу с 1 января 2008 года Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года № 142-Т «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и составлением годового бухгалтерского отчета за 2007 год»;

10. Сборник Ответов и разъяснений от 15.12.2006г. - Ответы и разъяснения по вопросам, связанным с предстоящим переходом кредитных организаций на учет доходов и расходов по методу «начисления».

[1] Пунктом 4.70 Части II Положения № 385-П определено назначение балансовых счетов 47422 «Обязательства по прочим операциям» и 47423 «Требования по прочим операциям» - учет операций, не предусмотренных счетами 47401 - 47420.

[2] Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства - величина, в которой финансовые активы или обязательства оцениваются при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения, а также за вычетом суммы уменьшения (прямого или путем использования счета оценочного резерва) на обесценение или безнадежную задолженность (МСФО (IAS) 39).

[3] Принцип «приоритет содержания над формой», пункт 35 Концепции МСФО.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел