Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете операций Банка по покупке и продаже валюты от своего имени, за счет и по поручению Клиентов

Мнение консультантов.

По вопросам 1 и 2.

Как следует из текста вопроса и содержания представленного в качестве приложения к нему Договора комиссии на валютном рынке Московской Биржи (далее по тексту – Договор), на основании Договора Банк планирует оказывать клиентам-резидентам услуги на валютном рынке Московской биржи (далее по тексту - биржа) на следующих условиях:

- Банк предоставляет Клиенту за вознаграждение комиссионные услуги на валютном рынке, то есть принимает от Клиента поручения и совершает на их основании операции с валютой. При исполнении поручений Клиента Банк действует в качестве комиссионера, то есть от своего имени и за счет Клиента (пункты 2.1.1, 2.1.2 Договора);

- Банк представляет Клиенту отчет по сделкам и операциям, совершенным в интересах Клиента на валютном рынке биржи в течение дня (далее – Отчет по валютным операциям), обо всех совершенных в его интересах Сделках, а также операциях, не связанных со Сделками, в соответствии с требованиями, установленными действующим законодательством Российской Федерации (пункты 2.2.4.6, 13.1 Договора);

- Банк оказывает услуги по урегулированию сделок, заключенных им по поручению Клиента, путем реализации прав и исполнения обязательств по таким сделкам в интересах Клиента перед контрагентами, биржей и иными третьими лицами, обеспечивающими сделки (пункты 2.1.3, 8.2 Договора);

- урегулирование Банком сделок, заключенных по поручению Клиента на бирже, производится в порядке и в сроки, предусмотренные Правилами биржи, за счет активов Клиента в соответствующей валюте (пункты 8.2, 8.4 Договора);

- для учета расчетов Банка с Клиентом по покупке или продаже валюты на основании Договора Банк открывает Клиенту брокерские счета в различных валютах (пункт 2.3.2 Договора);

- для раздельного клиринга и расчетов по сделкам для Клиента Банк открывает в клиринговой организации в рамках своего регистрационного кода участника торгов отдельный дополнительный расчетный код и передает его Клиенту (пункт 2.5.5 Договора);

- Клиент обязан открыть в Банке расчетный счет в валюте Российской Федерации или иностранной валюте и обеспечить наличие на расчетном счете в валюте Российской Федерации гарантийного обеспечения в размере 1/100 от суммы приобретаемых валютных активов (пункты 2.2.2.1, 2.2.2.4 Договора);

- Клиент обязан уплачивать вознаграждение Банку, а также возмещать понесенные Банком в связи с исполнением поручений Клиента расходы в размере и в сроки, установленные Договором (пункты 2.2.2.5, 8.5,10.1.1 – 10.2.4 Договора).

Согласно пункту 3.46 Части II Положения № 385-П сделки кредитных организаций с ценными бумагами и другими финансовыми активами за счет и по поручению клиентов на основании заключенных договоров поручения или комиссии в целях бухгалтерского учета квалифицируются как брокерские операции.

Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее по тексту – План счетов) для учета расчетов с клиентами по брокерским операциям предназначены балансовые счета 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» и 30606 «Средства клиентов-нерезидентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» - для учета расчетов с клиентами – нерезидентами, режим работы которых идентичен и определен, соответственно, пунктами 3.46 и 3.50 Части II Положения № 385-П.

Так, в соответствии с пунктом 3.46 Части II Положения № 385-П:

по кредиту счета 30601 подлежат отражению средства, поступившие:

- от клиентов по договорам для приобретения финансовых активов у третьих лиц, на оплату будущего комиссионного вознаграждения, в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов, открытыми в этой кредитной организации, со счетом кассы (для физических лиц);

- от продажи финансовых активов на основании договоров о проведении брокерских операций, в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов, покупателей финансовых активов, открытыми в этой кредитной организации, с соответствующими счетами по учету клиринговых операций или со счетами по учету расчетов с валютными и фондовыми биржами, со счетом кассы (для физических лиц);

по дебету счета отражаются средства:

- перечисленные на покупку финансовых активов для клиентов на основании договоров о проведении брокерских операций, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, с соответствующими счетами по учету клиринговых операций или со счетами по учету расчетов с валютными и фондовыми биржами;

- возвращенные клиентам по неисполненным договорам, в корреспонденции с корреспондентскими счетами или банковскими счетами клиентов, открытыми в этой кредитной организации, со счетом кассы (для физических лиц);

- списанные с клиентов в качестве комиссионного вознаграждения по исполненным договорам, в корреспонденции со счетом по учету доходов.

Таким образом, Банком сделан верный вывод о том, что режим работы счетов 30601 и 30606 не предполагает «развернутое» отражение требований и обязательств, возникающих из условий сделок, заключенных Банком во исполнение договоров о проведении брокерских операций. На основании полученных от биржи и клиринговой организации отчетов и выписок по лицевому счету клиента, открытому на счете 30601 (30606), отражается реальное движение денежных средств по операциям, совершенным в соответствии с договорами о проведении брокерских операций.

Согласно пункту 4.60 Части II Положения № 385-П балансовые счета 47403/47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами» предназначены для учета расчетов с биржами при совершении операций купли-продажи иностранной валюты, на которые распространяется Положение № 372-П, и прочих договоров (сделок), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки).

По дебету счетов 47403/47404 отражаются, в том числе, подлежащие исполнению требования по:

- совершаемым по поручению клиентов операциям купли-продажи иностранной валюты в корреспонденции со счетами 47405/47406 «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюте»;

- заключаемым в интересах клиентов биржевым договорам, на которые распространяется Положение № 372-П, и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), в корреспонденции со счетом 30601 (30606);

По кредиту счетов 47403/47404 отражаются, в частности, исполненные обязательства по:

- совершенным по поручениям клиентов операциям купли-продажи иностранной валюты в корреспонденции со счетами 47405/47406;

- заключенным в интересах клиентов биржевым договорам, на которые распространяется Положение № 372-П, и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), в корреспонденции со счетом 30601 (30606);

- денежные средства, поступившие по итогам клиринга, в корреспонденции с соответствующими счетами по учету клиринговых операций.

Балансовые счета 47405/47406 предназначены для учета расчетов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты и для учета средства в иностранной валюте для обязательной продажи на валютном рынке (пункт 4.61 Части II Положения № 385-П). Системное применение характеристики счетов 30601 (30606) и 47405/47406 позволяет сделать вывод, что по счетам 47405/47406[1] подлежат отражению расчеты с клиентами по операциям покупки и продажи иностранной валюты в случаях, когда такие операции совершаются по разовым поручениям клиентов вне рамок договоров о проведении брокерских операций.

Как следует из текста вопроса, в рамках Договора по поручению Клиента предполагается совершение на бирже так называемых «арбитражных» сделок, предполагающих заключение, как минимум, двух противоположные сделок по покупке и продаже валют на одинаковую сумму торгуемой валюты, в связи с чем на конец дня позиции по покупке и продаже закрыты, равны нулю. Клиент в конце каждого операционного дня по итогам клиринга получает/уплачивает маржинальный доход/маржинальный убыток.

Как отмечено ранее, балансовые счета 47403/47404 предназначены для учета расчетов с биржами при совершении операций купли-продажи иностранной валюты, на которые распространяется Положение № 372-П, и прочих договоров (сделок), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки). Соответственно, поскольку заключение пары противоположно-направленных сделок и расчеты (исполнение) по ним осуществляются в течение одного дня посредством клиринга, в использовании балансовых счетов 47403/47404 в данном случае нет необходимости.

Таким образом, по мнению консультантов, Банк справедливо полагает, что средства, подлежащие зачислению в пользу клиента или списанию за его счет по итогам клиринга расчетов по арбитражным сделкам, подлежат отражению следующими записями:

а) зачисление маржинального дохода:

дебет счета 30424 «Средства в клиринговых организациях, предназначенные для исполнения обязательств, допущенных к клирингу, и индивидуального клирингового обеспечения»

кредит счета 30601 (30606);

б) списание маржинального убытка:

дебет счета 30601

кредит счета 30424.

Принципы определения доходов и расходов от деятельности кредитных организаций в течение года и их отражения в бухгалтерском учете определены в Приложении 3 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 3), согласно которому:

- доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением вкладов акционеров или участников) и происходящее, в частности, в форме притока активов, увеличения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов (выполнения работ, оказания услуг), уменьшения обязательств, не связанного с уменьшением или выбытием активов (пункт 1.2);

- расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением его распределения между акционерами, участниками) и происходящее, в частности в форме выбытия активов, уменьшения активов в результате конкретной операции по поставке (реализации активов (выполнения работ, оказания услуг, увеличения обязательства, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов (пункт 1.3)

В целях бухгалтерского учета доход кредитной организации в виде платы за оказание посреднических услуг по договорам поручения, комиссии, агентским и аналогичным договорам именуется комиссионным вознаграждением (пункт 2.6 Приложения 3). Плата, взимаемая с кредитной организации за оказанные ей услуги, в том числе за предоставление ей посреднических услуг в целях бухгалтерского учета расценивается как комиссионный сбор (пункт 2.7 Приложения 3).

Исчерпывающие принципы признания в бухгалтерском учете доходов и расходов кредитной организации определены в Главе 3 Приложения 3. Так, согласно пункту 3.3 Приложения 3 доходы от оказания услуг признаются кредитными организациями при одновременном выполнении следующих условий:

- право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

- сумма дохода может быть определена;

- в результате конкретной операции по оказанию услуг услуга оказана.

Если в отношении в отношении денежных средств или иных активов, фактически полученных кредитной организацией, не исполняется хотя бы одно из поименованных условий, то в бухгалтерском учете признается обязательство (в том числе в виде кредиторской задолженности), а не доход от оказания услуг. Суммы, полученные (взысканные) и подлежащие дальнейшему перечислению в пользу третьих лиц, доходами не признаются. Такие правила установлены пунктом 3.4 Приложения 3.

Одновременно, не признаются расходами кредитной организации и подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности затраты и издержки, подлежащие возмещению.

Учитывая изложенное, доходы по Договору будут иметь место только в части уплачиваемых Клиентом сумм вознаграждения за комиссионные услуги Банка. Начисление и взимание этих доходов с Клиента правомерно отразить в бухгалтерском учете записями, приведенными Банком в пункте 1 текста вопроса.

Причитающиеся к возмещению от Клиента издержки, понесенные Банком в связи с исполнением своих обязательств по Договору, в том числе комиссии биржи, клиринговой организации и третьих лиц, доходами Банка не являются и до момента возмещения подлежат учету в составе дебиторской задолженности Клиента на балансовом счете 47423 «Требования по прочим операциям» - в части комиссионных сборов биржи и клиринговой организации и 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» - в части почтовых и аналогичных издержек.

По вопросу 3.

Как отмечено выше, на основании пунктов 2.2.2.1, 2.2.2.4 Договора Клиент обязан открыть в Банке расчетный счет в валюте Российской Федерации или иностранной валюте и обеспечить наличие на расчетном счете в валюте Российской Федерации гарантийного обеспечения в размере 1/100 от суммы приобретаемых валютных активов. Однако, Договор не содержит положений о назначении гарантийного обеспечения, а также об обстоятельствах, при наступлении которых гарантийное обеспечение может быть использовано Банком по назначению.

Учитывая данное обстоятельство, на текущий момент в качестве счета для учета суммы гарантийного обеспечения, по нашему мнению, правомерно признать расчетный счет в рублях, открываемый Клиенту Банком во исполнение Договора.

При необходимости, после уточнения Банком и Клиентом целей гарантийного обеспечения, речь о котором идет в пункте 2.2.2.4 Договора, и обстоятельств, при наступлении которых оно может быть использовано по назначению, мы готовы вернуться к рассмотрению вопроса о выборе балансового счета для учета гарантийного обеспечения.

Документы и литература.

1. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

2. Положение № 372-П – Положение Банка России от 04.07.2011г. № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki