Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете недвижимости в случае сдачи в аренду части помещения и выделении НДС из стоимости объекта
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
07.06.2013
Вопрос
Банк приобрел в собственность объект недвижимости и долю в праве на помещения общего пользования у юридического лица по договору купли-продажи недвижимого имущества (помещения). В соответствии данной сделкой получены Свидетельства о государственной регистрации права датой выдачи 14.11.2012г.
Цель приобретения – получение дохода от прироста стоимости данного имущества в результате реализации в течение года.
Банк классифицировал объект недвижимости и долю в праве на помещения общего пользования, как недвижимость, временно неиспользуемую в основной деятельности, и принял к учету на основании профессионального суждения и актов приема-передачи здания (сооружения) на счет 60408 – «Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности» в разрезе инвентарных объектов (2 шт.) датой 30.11.2012г. Банк воспользовался правом, установленным пунктом 5 статьи 170 НК РФ, и применил порядок учета налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в дальнейшем реализуемым до начала использования и осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, включил НДС по данной операции в стоимость приобретенного объекта недвижимости, т.е. принял к учету в сумме полной учетной стоимости на счет 60408.
В учетной политике Банка в связи с появлением данного объекта на балансе был утвержден метод учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности – по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
В начале 2013г. цель приобретения данного объекта изменилась. Банк принял решение сдавать помещение в аренду, получать доходы от арендных платежей. На данный момент заключены 3 договора аренды нежилых помещений, в апреле 2013г. получен первый доход по одному из заключенных и прошедших государственную регистрацию договоров.
Разделить объект на сдаваемые и не сдаваемые части Банку не предоставляется возможным, в силу принятия на учет в разрезе только 2 инвентарных объектов, самого объекта (помещения) и доли в праве на помещения общего пользования, т.е. неделимости объекта, а также в силу технической возможности (поддержки) программы для обслуживания и обеспечения банковской деятельности.
1.
Необходимо ли Банку на текущий момент перенести учет данного объекта со счета 60408 на счет 60409, если в аренду сдана только часть здания, площадь которой составляет 54% общей плаощади?
2.
Необходимо ли выделить налог на добавленную стоимость из стоимости объекта и перечислить его в бюджет, независимо от того, сдается весь объект в аренду или нет?
Банк приобрел в собственность объект недвижимости и долю в праве на помещения общего пользования у юридического лица по договору купли-продажи недвижимого имущества (помещения). В соответствии данной сделкой получены Свидетельства о государственной регистрации права датой выдачи 14.11.2012г.
Цель приобретения – получение дохода от прироста стоимости данного имущества в результате реализации в течение года.
Банк классифицировал объект недвижимости и долю в праве на помещения общего пользования, как недвижимость, временно неиспользуемую в основной деятельности, и принял к учету на основании профессионального суждения и актов приема-передачи здания (сооружения) на счет 60408 – «Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности» в разрезе инвентарных объектов (2 шт.) датой 30.11.2012г. Банк воспользовался правом, установленным пунктом 5 статьи 170 НК РФ, и применил порядок учета налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в дальнейшем реализуемым до начала использования и осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, включил НДС по данной операции в стоимость приобретенного объекта недвижимости, т.е. принял к учету в сумме полной учетной стоимости на счет 60408.
В учетной политике Банка в связи с появлением данного объекта на балансе был утвержден метод учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности – по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
В начале 2013г. цель приобретения данного объекта изменилась. Банк принял решение сдавать помещение в аренду, получать доходы от арендных платежей. На данный момент заключены 3 договора аренды нежилых помещений, в апреле 2013г. получен первый доход по одному из заключенных и прошедших государственную регистрацию договоров.
Разделить объект на сдаваемые и не сдаваемые части Банку не предоставляется возможным, в силу принятия на учет в разрезе только 2 инвентарных объектов, самого объекта (помещения) и доли в праве на помещения общего пользования, т.е. неделимости объекта, а также в силу технической возможности (поддержки) программы для обслуживания и обеспечения банковской деятельности.
1.
Необходимо ли Банку на текущий момент перенести учет данного объекта со счета 60408 на счет 60409, если в аренду сдана только часть здания, площадь которой составляет 54% общей плаощади?
2.
Необходимо ли выделить налог на добавленную стоимость из стоимости объекта и перечислить его в бюджет, независимо от того, сдается весь объект в аренду или нет?
Ответ
Мнение консультантов.
По вопросу 1.
Критерии признания принадлежащих кредитной организации на праве собственности объектов недвижимого имущества «недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности» и особенности учета таких объектов определены Главой 11 Приложения 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9), согласно пункту 11.1 которого:
недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, признается имущество (часть имущества) (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), которое находится в собственности кредитной организации (полученное при осуществлении уставной деятельности) и предназначено для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества или от того и другого, и реализация которого в течение одного года с даты классификации в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется.
Для определения соответствия объекта статусу недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитная организация применяет профессиональное суждение, основанное на критериях, которые она разрабатывает с учетом требований главы 11 Приложения 9 и согласно характеристикам недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, установленным пунктом 11.1 Приложения 9, и утверждает в учетной политике. Кроме того, учетной политикой кредитной организации утверждаются метод бухгалтерского учета и порядок определения текущей (справедливой) стоимости недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности (пункт 1.3 Части I Положения № 385-П, подпункт 11.4 пункта 11 Приложения 9).
Согласно разъяснениям представителей Банка России по вопросу о классификации объекта в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности назначение или способ использования соответствующего объекта является одним из критериев классификации[1].
Аналитический учет недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, ведется в разрезе инвентарных объектов, то есть объектов со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельных конструктивно обособленных предметов, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленного комплекса конструктивно-сочлененных предметов[2], представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы (пункты 2.9, 11.9 Приложения 9).
В рассматриваемом случае Банк приобрел в собственность объект недвижимости и долю в праве на помещения общего пользования у юридического лица по договору купли-продажи недвижимого имущества (помещения), из чего следует, что Банк приобрел объект недвижимости как часть нежилого помещения. Отношения собственников помещений, расположенных в нежилом здании, возникающие по поводу общего имущества в нем, законодательно прямо не урегулированы. Вместе с тем, в Постановлении Пленума ВАС РФ № 64 разъяснено, что соответствующие доли в праве общей собственности на общее имущество определяются пропорционально площади находящихся в собственности помещений (пункт 4), подтверждением чего является доля Банка в праве на помещения общего пользования.
Как указано в тексе вопроса «Банк классифицировал объект недвижимости и долю в праве на помещения общего пользования, как недвижимость, временно неиспользуемую в основной деятельности, и принял к учету на основании профессионального суждения и актов приема-передачи здания (сооружения) на счет 60408 – «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности» в разрезе инвентарных объектов (2 шт.) датой 30.11.2012г.».
Таким образом, Банк рассматривает приобретенный объект недвижимости и долю в праве на помещения общего пользования как два отдельных инвентарных объекта недвижимости, временно не используемой в основной деятельности.
На текущий момент Банком принято решение об изменении предназначения объекта недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, - предоставление помещения в аренду и получение доходов в виде арендных платежей.
В соответствии с пунктом 11.15 Приложения 9 при применении метода учета «по первоначальной стоимости по вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения», недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга)), учитывается арендодателем в порядке, изложенном в пунктах 11.1 - 11.14 Приложения 9 на балансовых счетах 60409 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду», 60603 «Амортизация недвижимости (кроме земли), временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду». Доходы от предоставления в аренду объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, отражаются в Отчете о прибылях и убытках по символу 16301.
При этом, нормами пункта 11.15 Приложения 9 не конкретизируется, в каком порядке осуществляется учет стоимости объекта, переданного в аренду: в целом или по частям. Вместе с тем, пунктом 11.1 Приложения 9 установлено, что если объект недвижимости состоит из частей, которые используются как для получения арендной платы (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга)) или прироста стоимости имущества, так и в качестве основного средства[3], и такие части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга, кредитная организация учитывает указанные части объекта по отдельности (недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, и основное средство, соответственно).
Если же части объекта недвижимости нельзя реализовать по отдельности, указанный объект считается недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, только в том случае, если лишь незначительная его часть предназначена для использования в качестве основного средства. В таком случае для классификации объекта кредитная организация применяет профессиональное суждение, в котором определяет возможность или невозможность реализации частей объекта недвижимости независимо друг от друга, исходя из технологических или конструктивных особенностей объекта, технических и правоустанавливающих документов, а также критерии существенности (значительности объема), которые утверждены в учетной политике.
Закрепленные пунктом 11.1 Приложения 9 подходы применяются в случаях классификации объекта недвижимости, части которого используются кредитной организацией в качестве основного средства и для получения «непрофильных» доходов, в одну из двух учетных категорий (как в целом, так и по частям). При этом, по мнению консультантов, из рассмотренных положений пункта 11.1 Приложения 9 однозначно следует, что один объект недвижимости может быть квалифицирован в разные учетные категории (основное средств и недвижимость, временно не используемая в основной деятельности) только, если существует возможность реализации соответствующих частей такого объекта независимо друг от друга, то есть если объект может быть разделен на два инвентарных объекта.
Аналогичные подходы для случаев, когда в аренду сдается только часть объекта, принятого к учету в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, регулятор в Приложении 9 не закрепил. Вместе с тем, вышеприведенный подход, на взгляд консультантов, правомерно применить и к рассматриваемому случаю. В результате «стоимость» площадей, в отношении которых уже заключены договоры аренды, подлежат переносу с балансового счета 60408 на счет 60409 только, если такие площади могут быть выделены в отдельный инвентарный объект.
В тексте вопроса Банком пояснено, что «Разделить объект на сдаваемые и не сдаваемые части Банку не предоставляется возможным, в силу принятия на учет в разрезе только 2 инвентарных объектов, самого объекта (помещения) и доли в праве на помещения общего пользования, т.е. неделимости объекта…».
Таким образом, в рассматриваемой ситуации отражение стоимости объекта на двух балансовых счетах 60409 - в части площадей, переданных в аренду, и на счете 60408 - в части площадей, договоры об аренде которых на текущий момент не заключены, противоречит установленной Банком России методологии учета в разрезе инвентарных объектов. Кроме того, по нашему мнению, с экономической точки утверждение о том, что часть помещения, договоры об аренде площадей в которой заключены, приносит доход в виде арендных платежей, а оставшаяся часть является источником дохода в виде прироста стоимости объекта при последующей реализации, некорректно.
В связи с этим Банку надлежит принять самостоятельное решение, на каком из указанных балансовых счетов, будет учитываться указанный объект. При этом, по мнению консультантов, в данном случае определяющим фактором для принятия решения является закрепленный решением Банка способ использования объекта недвижимости – передача в аренду. Следует отметить, что учет стоимости помещений общего пользования следует осуществлять на том же балансовом счете, на котором учтена стоимость «основного» помещения, поскольку помещения общего пользования по своему функциональному назначению неразрывно связаны с «основным» помещением, предназначенным для сдачи в аренду.
По вопросу 2.
При формировании мнения по данному вопросу мы исходили из предположения о том, что в тексте вопроса допущена опечатка и речь идет о правомерности (необходимости) исключения из первоначальной стоимости объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, сумм налога в связи с изменением цели использования объектов и принятия «исключенных» сумм налога на добавленную стоимость к вычету в соответствии с положениями Главы 21 НК РФ в текущем году.
По общему правилу, установленному подпунктом 1.12.11 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П, активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. Для отражения в бухгалтерском учете изменений первоначальной стоимости активов в результате переоценки по текущей (справедливой) стоимости, создания резервов при наличии рисков возможных потерь, а также начисления амортизации в процессе эксплуатации, предназначены контрсчета.
Согласно пункту 11.3 Приложения 9 бухгалтерский учет недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, после ее первоначального признания осуществляется либо по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, либо по текущей (справедливой) стоимости. В тексте вопроса указано, что в соответствии с учетной политикой Банка объекты недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, учитываются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Согласно пункту 1.6 Приложения 9 первоначальной стоимостью имущества (за исключением нематериальных активов), приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (в том числе сумм налогов) определяется кредитной организацией в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также с нормативными правовыми актами Минфина РФ.
Порядок отнесения на затраты, связанные с производством и реализацией, сумм налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), нематериальных активов и имущественных прав определен статьей 170 НК РФ, пунктом 5 которой банкам, предоставлено право включать в затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом все суммы НДС, исчисленные по операциям, облагаемым НДС, подлежат уплате в бюджет. Иными словами, в общем случае банки, закрепившие учетной политикой применение пункта 5 статьи 170 НК РФ, включают в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль все суммы НДС, уплачиваемые поставщикам и подрядчикам по приобретенным товарам (работам, услугам), при этом вся сумма НДС, полученного по операция, подлежащим обложению указанным налогом, подлежит уплате в бюджет.
Одновременно, подпунктом 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ банкам, применяющим предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ порядок учета НДС, предоставлено право учитывать суммы НДС, предъявленные им продавцами при приобретении товаров, в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, в стоимости товаров, в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.
Из текста запроса следует, что с учетом определенной при принятии к учету цели приобретения недвижимости как получение дохода от прироста стоимости объекта в результате последующей продажи, Банк воспользовался правом, предоставленным ему подпунктом 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ, и сформировал первоначальную стоимость рассматриваемых объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности с учетом сумм НДС, уплаченного продавцу при их приобретении.
Как отмечено выше, в начале 2013 года Банк отказался от намерения продажи рассматриваемых объектов до начала использования, решив, использовать их для получения дохода от сдачи в аренду.
По общему правилу, первоначальная стоимость имущества, в том числе недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, после принятия к учету не подлежит изменению, за исключением случаев, предусмотренных нормативными актами.
Методология учета недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения предусматривает (пункт 11.6, подпункт 11.10.2 пункта 11.10 Приложения 9):
- проверку объектов на обесценение на каждую отчетную дату с отражением результатов обесценения по дебету балансового счета 70606 «Расходы» (символ 27308 Отчета о прибылях и убытках) в корреспонденции с соответствующими балансовыми счетами учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности;
- начисление амортизации по объектам (за исключением земельных участков) в течение срока полезного использования объекта[4] с отражением соответствующих расходов в Отчете о прибылях и убытках по символу 26204. После признания обесценения амортизационные отчисления должны производиться с учетом уменьшения балансовой стоимости на величину обесценения в течение оставшегося срока полезного использования.
Таким образом, в общем случае, при применении метода учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, изменение первоначальной стоимости объекта в сторону уменьшения может иметь место только на суммы признанного кредитной организацией обесценения.
Нам известно, что начиная с 01.01.2013г., Банк отказался от применения пункта 5 статьи 170 НК РФ и закрепил учетной политикой учет сумм НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 170 НК РФ, согласно которому уплаченные продавцам суммы налога:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
НК РФ не содержит специальных норм, определяющих действия налогоплательщика в ситуациях, аналогичных рассматриваемой и когда цель приобретения основного средства, первоначальная стоимость которого сформирована с учетом НДС на основании специальной нормы НК РФ, изменилась после принятия объекта к учету, но до начала использования при одновременном изменении налогоплательщиком порядка учета НДС. Разъяснения представителей финансового ведомства по схожим ситуациям, по имеющейся в нашем распоряжении информации, не издавались.
В связи с этим, в сложившихся обстоятельствах, руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ, может быть применен следующий подход в отношении сумм НДС, включенного в первоначальную стоимость рассматриваемых объектов:
- налог исключается из первоначальной стоимости и в соответствии с применяемым Банком в текущем году порядком учета квалифицируется как НДС, уплаченный при приобретении товаров, в том числе основных средств, используемых для осуществления облагаемых НДС операций;
- исключенная из первоначальной стоимости сумма налога принимается к вычету в текущем налоговом периоде в порядке, установленном статьями 171, 172 НК РФ.
Однако, нам известно, что представителями налогового органа по месту нахождения головного офиса Банка вышеприведенный подход к учету НДС применительно к рассмотренным обстоятельствам, квалифицирован как не соответствующий нормам Главы 21 НК РФ. В связи с этим, во избежание значительных налоговых рисков мы рекомендуем Банку руководствоваться позицией специалистов «курирующего» налогового органа и не исключать суммы НДС, из первоначальной стоимости объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, в связи с изменением целевого назначения объектов.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001 г. № 146-ФЗ;
3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
4. Постановление № 64 – Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009г. № 64 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров о правах собственников помещений на общее имущество здания».
[1] Ответ на вопрос 1 Сборника ответов на вопросы, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, поступившие от Ассоциации региональных банков России (Ассоциация «Россия»), размещенного на официальном сайте Банка России в сети Интернет.
[2] «Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно» (пункт 2.9 Приложения 9).
[3] Согласно пункту 2.1 Приложения 9 основными средствами признается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, и стоимостью в пределах лимита стоимости предметов для принятия их к бухгалтерскому учету в составе основных средств, установленного руководителем кредитной организации в соответствии с пунктом 2.3 Приложения 9.
[4] Срок полезного использования объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, определяется кредитной организацией самостоятельно на дату их признания в учете.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел