Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете факта заключения сделки репо, исполнение по первой части которой ожидается в дату, отличную от даты заключения

Мнение консультантов.

Из текста вопроса следует, что Банком заключена сделка репо, по условиям которой исполнение первой части сделки (продажа Банком ценных бумаг контрагенту) предусмотрено в дату, отличную от даты заключения сделки.

Договором репо в силу пункта 1 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ признается договор, по которому:

одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо)

и

покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо).

Иными словами, операция репо представляет собой сделку, состоящую из двух частей: продажи и последующей покупки ценных бумаг через определенный срок по заранее установленной цене. Разница между ценой продажи и покупки составляет стоимость заимствований с помощью операции РЕПО. Механизм операций РЕПО подразумевает, что на срок предоставления денежных средств ценные бумаги, выступающие в качестве обеспечения, переходят в собственность к кредитору, что снижает кредитный риск по данному виду операций и упрощает разрешение ситуаций при неисполнении обязательств заемщиком[1].

Порядок бухгалтерского учета операций с ценными бумагами определен в Приложении 10 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 10), согласно пункту 7.2 которого требования и обязательства по сделкам купли-продажи ценных бумаг, по которым оговоренные условиями сделки дата перехода прав и дата расчетов не совпадают с датой заключения сделки, учитываются на внебалансовых счетах Главы Г «Счета по учету требований и обязательств по производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее по тексту - План счетов) в порядке, установленном Положением № 385-П.

Одновременно, в пункте 10 Части II Положения № 385-П установлено, что Главой Г Плана счетов определен порядок ведения учета требований и обязательств, в том числе, по договорам (сделкам) купли-продажи финансовых активов, по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки) (пункт 10 Части II Положения № 385-П). Требования и обязательства по договорам указанного вида учитываются на счетах Главы Г с даты заключения соответствующих договоров (сделок) до наступления первой по срокам даты расчетов или поставки (даты прекращения требований и обязательств в случае их прекращения иным способом).

Действующими нормативными актами Банка России, как таковой, порядок отражения в бухгалтерском учете операций репо не установлен. Вместе с тем, в пункте 1.5 Приложения 10 указано, что приобретение (передача) прав собственности на ценные бумаги по операциям, совершаемым на условиях срочности, возвратности и платности может не являться основанием для первоначального признания (прекращения признания) ценных бумаг, если это не влечет перехода всех рисков и выгод (либо их значительной части), связанных с владением ценой бумагой. Описанные операции с ценными бумагами в целях бухгалтерского учета именуются операциями с ценными бумагами, совершаемыми на возвратной основе. Критерии и процедуры первоначального признания (прекращения признания) при совершении операций с ценными бумагами на возвратной основе должны утверждаться в учетной политике кредитной организации.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг как двух частей одной сделки, то есть сделок репо в толковании Закона № 39-ФЗ применительно Положению № 302-П доведен Банком России до кредитных организаций Банком в Письме № 141-Т. Изложенные в Письме № 141-Т подходы к учету операций репо, по нашему мнению, следует признать официальной позицией регулятора по вопросу методологии учета таких операций. Хотя Положение № 302-П утратило силу с 01.01.2013г., однако, поскольку заменившее его Положение № 385-П в данной части не ввело новых методологических правил, мы считаем, что приведенный в Письме № 141-Т порядок учета операций репо актуален и применительно к Положению № 385-П.

Так, в Письме № 141-Т регулятор изложил следующие основополагающие методологические подходы:

«Если условиями договора (соотношение цен по первой и второй части сделки и другие существенные условия) предусмотрено предоставление одной стороной (первоначальным покупателем) денежных средств, обеспеченное передачей другой стороной (первоначальным продавцом) права собственности на ценные бумаги с обязательством их выкупа в определенный день в будущем за сумму, равную сумме денежных средств, полученных по первой части сделки, и увеличенную на сумму процентов за пользование указанными денежными средствами, то такие операции рекомендуется отражать в бухгалтерском учете в соответствии с приложением к настоящему письму» (пункт 1);

«Если условиями договора (соотношение цен по первой и второй части сделки и другие существенные условия) предусмотрена передача одной стороной (первоначальным продавцом) в собственность другой стороне (первоначальному покупателю) ценных бумаг с обязательством их выкупа в определенный день в будущем за сумму, равную сумме денежных средств, полученных по первой части сделки, и уменьшенную на сумму процентов за пользование указанными ценными бумагами, то такую операцию рекомендуется отражать в бухгалтерском учете как операцию займа ценных бумаг без прекращения признания (без первоначального признания) в соответствии с главой 8 "Отражение в бухгалтерском учете операций займа ценных бумаг" приложения 11 к Положению N 302-П» (пункт 2);

В этом случае денежные средства, уплаченные первоначальным покупателем первоначальному продавцу по первой части сделки, в целях бухгалтерского учета рассматриваются как гарантийный депозит (вклад), полученный (переданный) в качестве обеспечения возврата ценных бумаг и уплаты процентов за пользование ими, и отражаются на счетах по учету прочих привлеченных (размещенных) средств.

При этом, пункты 1 и 2 Письма № 141-Т рекомендовано применять только в отношении договоров (сделок), срок которых от даты заключения до даты исполнения второй части (в том числе с учетом пролонгации) не превышает количество дней до 31 декабря года, следующего за годом заключения договора (сделки). Сделки, срок которых превышает указанное выше количество дней, рекомендуется отражать в соответствии с пунктом 3 Письма № 141-Т (пункт 4 Письма № 141-Т).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета операции репо квалифицированы регулятором в зависимости от соотношения цен по первой и второй частей репо в соответствии с их экономическим смыслом как:

- предоставление одной стороной (первоначальный покупатель) денежных средств другой стороне (первоначальный продавец) на возвратной основе, обеспеченное передачей другой стороной (первоначальным продавцом) права собственности на ценные бумаги;

- передача одной стороной (первоначальным продавцом) в собственность другой стороне (первоначальному покупателю) ценных бумаг на возвратной основе, обеспеченная денежными средствами, полученными от другой стороны (первоначальный покупатель).

«Если из соглашения сторон не вытекает иное, либо отношения сторон не могут быть определены обычаями делового оборота, либо условия договора не позволяют определенно установить его существо в соответствии с пунктами 1 и 2 настоящего письма, то такие операции рекомендуется отражать в бухгалтерском учете как две не связанные между собой сделки купли-продажи ценных бумаг в общем порядке в соответствии с приложением 11 к Положению N 302-П» (пункт 3 Письма № 141-Т).

Из изложенного следует, что для целей бухгалтерского учета договоры репо квалифицируются как договоры купли-продажи ценных бумаг в случаях, указанных в пункте 3 Письма № 141-Т, и (или) если учетная политика кредитной организации предусматривает признание (прекращение признания) ценных бумаг, полученных (переданных) по операциям с ценными бумагами, совершаемым на возвратной основе. В таких случаях требования и обязательства по договорам репо, даты заключения которых не совпадают с датами исполнения обязательств по первой части операции репо, с момента заключения договора до даты исполнения обязательств по первой части операции репо подлежат учету на счетах Главы Г Плана счетов. При наступлении даты исполнения первой части сделки (перехода прав или расчетов) в начале операционного дня сумма сделки (вне зависимости от наличия условий рассрочки платежа) подлежит отражению на балансовых счетах 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)».

Таким образом, в рассматриваемом случае Банку в бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки (пункты 10.6, 10.16 Части II Положения № 385-П):

в дату заключения сделки репо

в дату перехода прав или расчетов

Если учетная политика Банка не предусматривает признание (прекращение признания) ценных бумаг, полученных (переданных) по сделкам репо, требования и обязательства по таким сделкам в период с даты заключения до даты исполнения обязательств по первой части репо на счетах Главы Г Плана счетов учету не подлежат.

Документы и литература.

1. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

2. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Письмо № 141-Т – Письмо Банка России от 07.09.2007г. № 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа»;

4. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (документ действовал в период с 01.01.2008г. по 31.12.2012г.).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki