Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете договоров продажи закладных с обязательством обратного выкупа
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Банк (Цедент) по Договору передачи прав по закладной передал другой кредитной организации (Цессионарий) право требования по Кредитному договору.
Цена приобретения прав по закладной состоит из:
суммы прав требования по Кредитному договору на дату перехода прав (сумма основного долга и проценты);
суммы вознаграждения Банку (Цеденту).
В соответствии с условиями Договора передачи прав по закладной, в случае если в течение 12 месяцев с даты перехода прав кредит перейдет в разряд некачественного кредита, Цедент обязан осуществить обратный выкуп закладной, удостоверяющей право требования по такому кредиту.
Цена приобретения прав по закладной при обратном выкупе определяется в следующем порядке и состоит из:
суммы, равной полному объему прав требования по Кредитному договору, существующему на дату перехода прав;
суммы, равной размеру вознаграждения, уплаченного Цессионарием Цеденту.
Полученное вознаграждение по Договору передачи прав по закладной Банк отразил в бухгалтерском учете на счете по учету доходов.
На основании Договора передачи прав по закладной об обратном выкупе Банк выкупает обратно право требования по вышеуказанному Кредитному договору.
Цена приобретения прав по закладной при обратном выкупе состоит из:
суммы, равной полному объему прав требования по Кредитному договору, существующему на дату перехода прав при обратном выкупе (основной долг, проценты, неустойка);
суммы вознаграждения, полученного Банком по Договору передачи прав по закладной и подлежащего возврату Банком в связи с заключением Договора передачи прав по закладной об обратном выкупе.
В соответствии с пунктом 1.2. Приложения 11 к Положению Банка России № 385-П в балансе кредитной организации - приобретателя право требования учитывается на счете 47801 в сумме фактических затрат на его приобретение.
Как правильно отразить в бухгалтерском учете возврат вознаграждения, ранее полученного по Договору передачи прав по закладной и включенного в стоимость приобретения закладной при обратном выкупе?
Мнение консультантов.
Согласно пункту 1 статьи 13 Закона № 102-ФЗ права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной, поскольку иное не установлено настоящим Законом.
Закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца (пункт 2 статьи 13 Закона № 102-ФЗ):
- право на получение исполнения по денежным обязательствам, обеспеченным ипотекой, без представления других доказательств существования этих обязательств;
- право залога на имущество, обремененное ипотекой.
В силу пункта 3 статьи 13 Закона № 102-ФЗ обязанными по закладной лицами являются должник по обеспеченному ипотекой обязательству и залогодатель.
Передача прав по закладной осуществляются в порядке, установленном статьей 48 Закона № 102-ФЗ, согласно пункту 2 которой передача прав на закладную другому лицу означает передачу тем самым этому лицу всех удостоверяемых ею прав в совокупности.
Исходя из текста вопроса, консультанты сделали вывод, что Банк отражает прямую и обратную части сделок по договору реализации закладной (далее по тексту – Договор) как две независимые сделки купли-продажи прав требования исполнения обязательств в денежной форме.
Порядок бухгалтерского учета таких операций установлен Приложением 11 к Положению № 385-П, согласно которому:
- операции, связанные с осуществлением сделки по приобретению права требования, отражаются в бухгалтерском учете на дату приобретения, определенную условиями сделки (пункт 1.1);
- в балансе кредитной организации - приобретателя право требования учитывается в сумме фактических затрат на его приобретение, причем в цену приобретения наряду со стоимостью прав требования, определенной условиями указанной сделки, при их наличии входят затраты на оплату услуг сторонних организаций, связанные с их приобретением и регистрацией (пункт 1.2);
- бухгалтерский учет прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение которых обеспечивается ипотекой как с оформлением, так и без оформления закладной осуществляется на балансовом счете 47801 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой» (пункт 2.1);
- финансовый результат от выбытия (погашения) приобретенного права требования определяется как разница между ценой приобретения права требования и ценой его реализации либо суммой, погашенной должником (заемщиком) в соответствии с условиями договора, право требования по которому приобретено, за вычетом в установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах случаях сумм налога на добавленную стоимость, а если платежи в оплату реализуемого (погашаемого) права требования производятся частями, финансовый результат определяется как разница между суммой частичного платежа и суммой реализуемой (погашаемой) части права требования, рассчитываемой пропорционально отношению суммы частичного платежа к номинальной стоимости права требования (пункт 1.3).
Согласно пункту 4.76 Части II Положения № 385-П, в котором содержится характеристика счета 47801, по дебету указанного счета отражаются суммы фактических затрат на приобретение прав требования, а по кредиту списываются суммы при погашении приобретенных прав требования должниками (заемщиками), при их дальнейшей реализации (перепродаже) или при их списании с баланса из-за невозможности взыскания.
Таким образом, по смыслу приведенных норм Положения № 385-П выкупленная Банком у цессионария закладная подлежит учету на счете 47801 по цене приобретения (обратного выкупа), которая в рассматриваемом случае определяется как сумма обязательств заемщика по закладной плюс сумма, равная сумме уплаченного ранее Банку вознаграждения по первой части сделки.
Вместе с тем, считаем важным указать, что, на наш взгляд, принятый Банком порядок учета рассматриваемой операции не соответствует ее экономической сути и не учитывает рекомендации Банка России по вопросу бухгалтерского учета аналогичных сделок.
Банк выступил цедентом по Договору, который предусматривает обязанность Банка осуществить обратный выкуп закладной у цессионария в случае, если в течение 12 месяцев с даты перехода прав соответствующий кредит перейдет в разряд «некачественного кредита». При этом цена обратного выкупа определяется как полная стоимость кредита и уплаченное цессионарием вознаграждение Банка.
Иными словами, в соответствии с условиями Договора цессионарий получает:
- все права по кредиту и договору об ипотеке, удостоверяемые закладной;
- дополнительную «защиту»[1] на случай ухудшения качества кредита (как в части обязательств заемщика и залогодателя по закладной, так и в части уплаченного Банку вознаграждения).
Действующее законодательство не содержит норм, которые позволяют однозначно классифицировать такого рода сделки. В то же время, в соответствии с пунктом 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться способами, перечисленными в указанном пункте, а также другими способами, предусмотренными законом или договором. По мнению консультантов, условия Договора об обратном выкупе закладной правомерно толковать как один из таких «других способов обеспечения обязательств», близкий по существу к поручительству[2] или банковской гарантии[3].
Мнение консультантов подтверждается:
1) арбитражной практикой, согласно которой условие договора об обязательном обратном выкупе закладной:
- не является по своей сути предварительным договором (Постановления ФАС Уральского округа от 20.04.2010г. № Ф09-2451/10-С4 по делу № А47-3353/2009, Девятого ААС от 10.06.2013г. № 09АП-15893/2013 по делу № А40-169324/12-138-1630);
- «может быть отнесено к способу обеспечения надлежащего исполнения обязательств ответчиком. Банковская деятельность имеет высокую степень риска, что позволяет сторонам сделки обеспечить ее исполнение, в том числе и способом, явно не предусмотренным законом, но не противоречащим ему» (Постановление Восемнадцатого ААС от 02.02.2010г. № 18АП-12472/2009);
2) позицией специалистов Банка России (Письмо 03.08.2009г. № 15-1-2-8/4790): «Если по условиям договора банк, уступающий права (требования) по закладной, берет на себя обязательства перед бенефициаром (организацией, приобретающей права (требования)) по обратному выкупу закладных, то риски, принимаемые на себя банком, аналогичны рискам по выданной банковской гарантии или поручительству».
Положение № 385-П не содержит конкретных правил учета договоров продажи закладных, содержащих условия об обратном выкупе при наступлении определенных таким договором условий. Однако, учитывая природу Договора, консультанты полагают, что после отражения в бухгалтерском учете операции реализации закладных, обязательства Банка по обратному выкупу и, соответственно, сам выкуп правомерно отражать в бухгалтерском учете аналогично банковской гарантии или поручительству, а именно:
- с момента первоначальной продажи закладной до даты выкупа закладной или даты истечения срока обязательств Банка по обратному выкупу, установленной Договором (в зависимости от того, какая дата наступит раньше), следует учитывать условные обязательства Банка по Договору на внебалансовом счете 91315 «Выданные гарантии и поручительства»;
- после выкупа закладной средства, уплаченные цессионарию, правомерно учитывать на счете 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» в полной сумме, уплаченной цессионарию (включая суммы «возвращенного» вознаграждения) до даты исполнения заемщиком своих обязательств или списания в связи с невозможностью взыскания в соответствии с требованиями Положения № 254-П.
Такая схема учета предлагается и специалистами Банка России (см. Письмо Банка России от 03.08.2009г. № 15-1-2-8/4790).
Если Банк примет решение отразить рассматриваемую операцию в соответствии с рекомендациями консультантов и разъяснениями Банка России, то возникнет вопрос о порядке отражения вознаграждения, входящего в цену обратного выкупа закладной, после отражения всех выплаченных цессионарию сумм на счете 60315.
В понимании консультантов, любая сумма превышения цены обратного выкупа закладной над стоимостью приобретаемых прав не будет возмещена Банку и носит компенсационный характер для цессионария. Поэтому, на наш взгляд, сумму вознаграждения правомерно отнести на расходы следующей бухгалтерской записью:
Дт 70606 по символу 27301 «Другие расходы, относимые к прочим (платежи в возмещение причиненных убытков)»
Кт 60315.
В то же время, в соответствии с пунктом 1 статьи 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. В целях приведенной нормы под убытками понимаются, в том числе, неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (пункт 2 статьи 15 ГК РФ). Согласно арбитражной практике для взыскания предусмотренных статьей 15 ГК РФ убытков лицо, требующее их возмещения должно доказать: действие нарушителя прав, его противоправность и виновность; факт причинения убытков и их размер; причинно-следственную связь между действиями ответчика и убытками истца (Постановления ФАС Московского округа от 08.10.2013г. по делу № А40-122244/12-76-1173, ФАС Волго-Вятского округа от 17.10.2013г. по делу № А79-588/2013, ФАС Уральского округа от 14.06.2013г. № Ф09-3949/13 по делу № А60-38799/2012).
Если классификация закладной как «некачественного кредита» обусловлена невыполнением или ненадлежащим выполнением заемщиком и/или залогодателем их обязательств по закладной, то есть возможность, опираясь на нормы статьи 15 ГК РФ, получить возмещение суммы возвращенного по обратной сделке вознаграждения. Однако, на взгляд консультантов, маловероятно, что суд поддержит такие требования Банка.
Тем не менее, если Банк примет решение требовать у заемщика и/или залогодателя возмещения упущенной выгоды в сумме, равной сумме вознаграждения, которое было «возвращено» цессионарию, то на счете 60315 следует учитывать всю сумму, уплаченную Банком цессионарию (включая сумму вознаграждения) вплоть до даты ее погашения заемщиком или списания в связи с невозможностью взыскания в соответствии с требованиями Положения № 254-П.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;
3. Положение № 254-П – Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;
Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».[1] Действительно, если кредит перейдет в категорию «некачественного», Банк обязан выкупить закладную, уплатив при этом цессионарию полную стоимость обязательств заемщика, а также вернуть уплаченное Банку вознаграждение. Таким образом, риски цессионария, связанные с возможным неисполнением должником своих обязательств, нивелируются условиями Договора.
[2] По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (статья 361 ГК РФ).
[3] В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (статья 368 ГК РФ).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел