О налоге на имущество со стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество

Телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

По нашему мнению, расходы, связанные с улучшением арендованного имущества, должны увеличивать стоимость ППА.

 В связи с тем, что объектом налогообложения налогом на имущество стоимость ППА не признается, то у Организации не возникает обязанности уплачивать налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений.

По мнению контролирующих органов, неотделимые улучшения в арендованное имущество учитываются в составе основных средств и подлежат налогообложению налогом на имущество по остаточной стоимости, определенной в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Иная позиция, скорее всего, вызовет претензии со стороны налоговых органов.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения признаются:

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В силу пункта 2 статьи 375 НК РФ, если иное не установлено настоящим пунктом, налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 378.2 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, объектом налогообложения налогом на имущество признается:

- недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основного средства. Налоговая база в отношении такого объекта определяется как его среднегодовая стоимость;

- недвижимое имущество, принадлежащее организации на праве собственности, в отношении которого налоговая база определяется как кадастровая стоимость.

В соответствии с пунктом 5 ФСБУ 26/2020[1] для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с настоящим Стандартом затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на:

ж) улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание).

В силу пункта 24 ФСБУ 6/2020[2] первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент, завершения таких капитальных вложений.

Из приведенных положений следует, что расходы на улучшение объектов основных средств признаются капитальными вложениями и увеличивают первоначальную стоимость объектов основных средств.

При этом пунктом 7 ФСБУ 6/2020 установлено, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, устанавливаются ФСБУ 25/2018[3].

В силу пункта 13 ФСБУ 25/2018 право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Коллегия Налоговых Консультантов, номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО, оказывает  весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

Таким образом, расходы, связанные с приведением арендованного имущества в состояние, пригодное для его использования в арендованных целях, увеличивает стоимость ППА.

Кроме того, пунктом 10 ФСБУ 25/2018 предусмотрено, что организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом.

Из приведенной нормы можно сделать вывод о том, что учет операций, связанных с ППА, должен осуществляться в порядке, аналогичном тому, какой бы применялся в случае, если арендованное имущество учитывалось Организацией в составе основных средств.

Соответственно, поскольку улучшения объектов недвижимости, в случае их признания в составе ОС, увеличивали бы стоимость ОС, то в случае аренды объектов недвижимости, по нашему мнению, расходы, связанные с их улучшением, должны увеличивать стоимость ППА.

 

В связи с тем, что объектом налогообложения налогом на имущество стоимость ППА не признается, то у Организации не возникает обязанности уплачивать налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений.

Между тем, хотелось бы обратить Ваше внимание на позицию фискальных органов, которая не учитывает нормы ФСБУ 25/2018.

Так, в Письме Минфина РФ от 08.12.2022 № 03-05-05-01/120262 были даны следующие разъяснения:

 «В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса (как среднегодовая стоимость имущества), если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.

С 1 января 2022 года согласно статье 378 Кодекса недвижимое имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя). Данный порядок применяется вне зависимости от учета объекта аренды арендодателем (лизингодателем) или арендатором (лизингополучателем) в качестве основных средств или в качестве других активов.

Порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов - в качестве основных средств установлен с 1 января 2022 года соответственно ФСБУ 26/2020  «Капитальные вложения « и ФСБУ 6/2020  «Основные средства «, утвержденными приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н.

Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно признаками, установленными пунктом 4 ФСБУ 6/2020.

Затраты организации на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств признаются в соответствии с пунктом 6 ФСБУ 26/2020 (за исключением затрат, указанных в пункте 16 ФСБУ 26/2020) в бухгалтерском учете капитальными вложениями при соблюдении условий, установленных пунктом 5 ФСБУ 26/2020.

Согласно пункту 18 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами.

По мнению Департамента, в случае если капитальные вложения на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества по их завершении не возмещены арендодателем и учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора, то налог на имущество организаций уплачивается арендатором до выбытия этого основного средства из состава основных средств в установленном ФСБУ 6/2020 порядке «.

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина РФ от 23.05.2022 № 03-05-05-01/47593, от 17.02.2022 № 03-05-05-01/11290, от 01.04.2022 № 03-05-05-01/26950.

Таким образом, по мнению контролирующих органов, неотделимые улучшения в арендованное имущество учитываются в составе основных средств и подлежат налогообложению налогом на имущество по остаточной стоимости, определенной в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Иная позиция, скорее всего, вызовет претензии со стороны налоговых органов.

Коллегия Налоговых Консультантов – номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО.  Сопровождаем выездные и камеральные налоговые проверки. Оказываем помощь в решении досудебных и арбитражных споров с налоговой,  минимизируем ущерб от деятельности налоговых органов. ab@knka.ru  +7915-329-02-05

Коллегия Налоговых Консультантов, 17 апреля 2023 года