Департамент общего аудита по вопросу уплаты налога на имущество с кадастровой недвижимости при договоре лизинга
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
ЗАО передало в лизинг недвижимое имущество в 2012 году. По условиям договора лизинга недвижимое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
Кто является налогоплательщиком налога на имущество объектов недвижимости в 2014 г. и с 01.01.2015 г. в случаях, если:
1) Объекты недвижимости включены в перечень объектов недвижимого имущества, облагаемых по кадастровой стоимости, утвержденный уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации
2) Объекты недвижимости не включены в перечень объектов недвижимого имущества, облагаемых по кадастровой стоимости, утвержденный уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации
В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого имущества, если иное не предусмотрено гл. 30 НК РФ.
Согласно вступающим в силу с 1 января 2015 г. положениям Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" новая редакция пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ предусматривает, что объект недвижимого имущества, налоговой базой в отношении которого признается его кадастровая стоимость, подлежит налогообложению у собственника такого объекта, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.
В свою очередь, согласно статье 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предусмотрено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
Соответственно, в случае если договор финансовой аренды предусматривает условие о том, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя в качестве объекта основных средств, то именно он признается плательщиком налога на имущество, если на балансе лизингодателя, то налог уплачивает лизингодатель.
Аналогичное мнение высказано в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.11 № 148:
«Лизингополучатель является плательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества, предоставленного в лизинг, в том случае, если в соответствии с договором лизинга лизинговое имущество отражено у него на балансе в качестве основных средств.
Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество), лизингополучатель по договору лизинга, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности за неуплату налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества, полученного в лизинг.
По мнению налогового органа, поскольку в соответствии с условиями договора лизинга обязанность по учету лизингового имущества на балансе в качестве основных средств возложена на лизингополучателя, именно он как балансодержатель и является плательщиком налога на имущество организаций.
Суд первой инстанции, не согласившись с позицией налогового органа, удовлетворил заявленное требование по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц. По смыслу пункта 4 ПБУ 6/01 в качестве объекта основных средств к бухгалтерскому учету принимается имущество, принадлежащее организации.
Поскольку предмет договора лизинга находится в собственности лизингодателя, он и является плательщиком упомянутого налога в отношении данного имущества.
Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении требования общества отказал по таким основаниям.
Из взаимосвязанного толкования пункта 1 статьи 373 и пункта 1 статьи 374 Кодекса следует, что плательщиком налога на имущество организаций является балансодержатель соответствующего имущества.
Исходя из пункта 1 статьи 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Названное положение Закона учтено Минфином России в пункте 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
Поскольку в рассматриваемом случае в соответствии с условиями договора лизинга обязанность по учету лизингового имущества на балансе в качестве основных средств возложена на лизингополучателя, доводы налогового органа о необходимости признания его плательщиком налога на имущество организаций в отношении предмета лизинга правомерны».
Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщиком налога на имущество в отношении лизингового имущества признается та сторона договора лизинга, на балансе которой это лизинговое имущество учитывается в соответствии с договором лизинга.
Согласно статье 375 НК РФ в общем случае налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Вместе с этим налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 НК РФ.
В соответствии со статьей 378.2 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении некоторых видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Таким образом, кадастровая стоимость применяется в отношении только тех объектом недвижимости, которые признаются объектом налогообложения, т.е. в отношении недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств.
При этом согласно подпункту 3 пункта 12 статьи 378.2 НК РФ объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого имущества, если иное не предусмотрено главой 30 НК РФ.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае, глава 30 НК РФ предусматривает, что объектом налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе организации.
Соответственно, по нашему мнению, в общем случае, имущество подлежит налогообложению у собственника. Вместе с этим, если имущество не признается объектом налогообложения в связи с тем, что оно не учитывается у собственника на балансе, то оно не будет облагаться налогом у этого собственника.
Учитывая вышесказанное, на основании действующей редакции НК РФ, по нашему мнению, лизинговое имущество облагается налогом на имущество у лизингодателя только в том случае, он лизингодатель является его балансодержателем. В ином случае, налогоплательщиком признается лизингополучатель.
Данный порядок, наш взгляд, действует как в отношении имущества облагаемого исходя из среднегодовой стоимости этого имущества, так и исходя из кадастровой стоимости.
Таким образом, если в 2014 году, объекты недвижимости учитываются на балансе лизингополучателя, то он признается налогоплательщиком независимо от порядка определения налоговой базы данного имущества.
С 01.01.15 вступают в силу изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 02.04.14 № 52-ФЗ.
В соответствии с указанными изменениями, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ (пункт 1 статьи 374 НК РФ).
То есть, объектами налогообложения признается только учитываемое на балансе имущество, если иное не предусмотрено, в том числе статьей 378.2 НК РФ.
Согласно новой редакции подпункта 3 пункта 12 статьи 378.2 НК РФ объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого объекта, если иное не предусмотрено статьями 378[1] и 378.1[2] НК РФ.
Таким образом, в отличии действующей редакции, новая версия НК РФ, признает налогоплательщиками всех собственников, не зависимо от того, на чьем балансе учитывается имущество, кроме имущества переданного на основании договора доверительного управления и имущества, переданного по концессионному соглашению.
Соответственно, по нашему мнению, объекты лизингового имущества, в отношении которых налоговая база исчисляется исходя из кадастровой стоимости, будут облагаться налогом у собственника (т.е. лизингодателя) вне зависимости от порядка учета его на балансе лизингодателя или лизингополучателя.
Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, объекты недвижимости, налоговая база которых определяется исходя из их среднегодовой стоимости, с 2015 года будут облагаться у балансодержателя, т.е. в зависимости от учета имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя.
Объекты недвижимости, налоговая база по которым определяется исходя из кадастровой стоимости, с 2015 будут облагаться собственником имущества, т.е. лизингодателем, независимо от того, на балансе лизингодателя или лизингополучателя данное имущество учитывается.
Рассматривая указанные вопрос, считаем необходимым отметить письмо Минфина РФ от 21.05.14 № 03-05-05-01/24062:
Вопрос: О применении для целей налога на имущество организаций в 2014 г. ст. 2 Федерального закона от 02.11.2013 N 307-ФЗ в отношении организаций-балансодержателей, не являющихся собственниками отдельных объектов недвижимого имущества.
Ответ:
«Разъяснения по вопросу применения в 2014 году статьи 2 Федерального закона от 02.11.2013 N 307-ФЗ направлены обществу письмом от 06.02.2014 N 03-05-05-01/4765, согласно которым в силу пункта 2 статьи 5 Федерального закона N 307-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2014 года, а также пункта 3 статьи 12 и пункта 2 статьи 372 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) субъектам Российской Федерации предоставлено право определять с 1 января 2014 года особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии со статьей 378.2 главы 30 "Налог на имущество организаций" Кодекса.
Пунктом 7 статьи 2 Федерального закона N 52-ФЗ внесены изменения в пункт 1 статьи 374 Кодекса, предусматривающие особенности признания объекта налогообложения по налогу на имущество организаций с учетом статьи 378.2 Кодекса.
По общему правилу на основании пункта 1 статьи 373 и пункта 1 статьи 374 Кодекса налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие движимое и недвижимое имущество, учтенное на балансе организации в качестве основных средств, в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению, то есть балансодержатели.
Между тем в силу положений подпункта 3 пункта 12 и пункта 13 статьи 378.2 Кодекса особенности налогообложения отдельных объектов недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости, установленные статьей 378.2 Кодекса, применяются в отношении организаций - собственников объектов недвижимого имущества.
Следовательно, в отношении организаций-балансодержателей, не являющихся собственниками указанных в статье 378.2 Кодекса объектов недвижимого имущества (в частности, в случае права оперативного управления, хозяйственного ведения, временного владения и др.), положения статьи 378.2 Кодекса не применяются.
В этой связи внесенные пунктом 7 статьи 2 Федерального закона N 52-ФЗ изменения в пункт 1 статьи 374 Кодекса носят уточняющий характер и приведены в соответствие со статьей 378.2 Кодекса».
Таким образом, как следует из письма, по мнению Минфина РФ, в 2014 году по объектам недвижимости, налоговая база по которым определяется исходя из кадастровой стоимости, налог на имущество платят собственники этого имущества.
В первую очередь следует отметить, что из указанного письма нельзя сделать вывод о том, что данный ответ касается лизинговых компаний, поскольку в письме приведены общие нормы НК РФ и можно предположить, что вопрос был задан, например, доверительным управляющим.
Вместе с этим, последний абзац письма о том, что вступающие с 2015 года изменения являются всего лишь уточнением, так как изначально именно такой смысл вкладывался в подпункт 3 пункта 12 статьи 378.2 НК РФ, позволяют сделать вывод о том, что официальные органы будут считать налогоплательщиками в 2014 всех собственников лизингового имущества, даже если это имущество не учитывается на их балансе.
В связи с этим, мы не исключаем риск того, что налоговый орган может предъявить претензии, если Ваша организация не уплатит налог на имущество в 2014 по «кадастровому» недвижимому имуществу.
Учитывая существующий налоговый риск, рекомендуем во избежание споров обратиться за разъяснениями в ФНС РФ или Минфин РФ.
[1] Статья 378 НК РФ: Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление.
[2] Статья 378.1 НК РФ: Особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел