Департамент общего аудита по вопросу освобождения от налогообложения движимого имущества после регорганизации организации
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
ЗАО в соответствии с изменениями в законодательстве планирует преобразоваться в ООО. После реорганизации у компании изменится не только ОПФ, но и ИНН/КПП, имущество будет передано по передаточному балансу.
В соответствии с п.25 ст.381 НК
Освобождаются от налогообложения для целей расчета налога на имущество:
25) организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
-реорганизации или ликвидации юридических лиц;
В связи с этим:
1) возникает ли обязанность для ООО после реорганизации уплачивать налог на имущество по основным средствам, принятым на учет после 01.01.2013 компанией, существовавшей на тот момент в форме ЗАО?
2) возникает ли обязанность после реорганизации уплачивать налог на имущество по основным средствам, принятым на учет после 01.01.2013 компанией, существовавшей на тот момент в форме ЗАО в случае реорганизации ЗАО в непубличное
Пунктом 1 статьи 20 Закона № 208-ФЗ[1] установлено, что общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной ответственностью или в производственный кооператив с соблюдением требований, установленных федеральными законами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.
Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации (пункт 4 статьи 57 ГК РФ).
Согласно пункту 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.
К отношениям, возникающим при реорганизации юридического лица в форме преобразования, правила статьи 60 ГК РФ не применяются.
Пунктом 1 статьи 16 Закона № 129-ФЗ[2] установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.
В соответствии с пунктом 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
Таким образом, смена организационно-правовой формы (с ЗАО на ООО) представляет собой реорганизацию юридического лица в форме преобразования. При этом преобразованное юридическое лицо (ЗАО) прекращает свое существование, а вновь возникшее юридическое лицо (ООО) становится его правопреемником.
В отношении порядка исчисления налога на имущество организацией-правопреемником (ООО) отметим следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признаются движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ при исчислении налога на имущество налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом при расчете учитывается остаточная стоимость имущества, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
При формировании бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации следует руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н (далее - Методические указания).
Пунктом 4 Методических указаний установлено, что формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации производится при наличии документа, подтверждающего факт о внесении соответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - Реестр) в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии с пунктом 13 Методических указаний во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.
Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме преобразования установлены Главой VIII Методических указаний.
Так, согласно пункту 40 Методических указаний условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму в соответствии с законодательством Российской Федерации определяются решением учредителей о преобразовании.
Согласно пункту 41 Методических указаний вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте[3].
В соответствии с пунктом 43 Методических указаний вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в пункте 44 настоящих Методических указаний.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации вступительная бухгалтерская отчетность ООО будет составляться путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности ЗАО.
При этом имущество, которое учитывалось в составе основных средств ЗАО, будет принято на баланс вновь созданного ООО.
Пунктами 55, 57 статьи 1, а также частью 5 статьи 9 Федерального закона от 24.11.14 № 366-ФЗ с 01.01.2015 предусмотрено, в частности, внесение изменений в статьи 374, 381 НК РФ.
Так, согласно новой редакции пункта 25 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения налогом на имущество организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
реорганизации или ликвидации юридических лиц;
передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми.
Таким образом, льгота в отношении движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств, не распространяется, в частности, на объекты движимого имущества, принятые к учету в результате реорганизации юридических лиц.
Учитывая, что нормы пункта 25 статьи 381 НК РФ не содержат исключений в отношении движимого имущества принятого к учету в результате реорганизации в форме преобразования, по нашему мнению, при указанной форме реорганизации, движимое имущество, отраженное в составе основных средств организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, с 2015 года будет подлежать обложению налогом на имущество в общем порядке[4].
Отметим, что какие-либо разъяснения контролирующих органов (применительно к новой редакции пункта 25 статьи 381 НК РФ) по данному вопросу в настоящий момент отсутствуют.
Вопрос 2. Возникает ли обязанность после реорганизации уплачивать налог на имущество по основным средствам, принятым на учет после 01.01.2013 компанией, существовавшей на тот момент в форме ЗАО в случае реорганизации ЗАО в непубличное АО ?
С 1 сентября 2014 года Федеральным законом «О внесении изменений в главу 4 части первой ГК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ» от 05.05.14 № 99-ФЗ (далее – Закон № 99-ФЗ) в часть I ГК РФ внесены изменения, в частности, исключено понятие закрытого акционерного общества (далее - ЗАО).
Так, согласно пункту 4 статьи 66 ГК РФ (в новой редакции) хозяйственные общества могут создаваться в организационно-правовой форме акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью.
В соответствии с пунктом 1 статьи 66.3 ГК РФ публичным является акционерное общество, акции которого и ценные бумаги которого, конвертируемые в его акции, публично размещаются (путем открытой подписки) или публично обращаются на условиях, установленных законами о ценных бумагах. Правила о публичных обществах применяются также к акционерным обществам, устав и фирменное наименование которых содержат указание на то, что общество является публичным.
Общество с ограниченной ответственностью и акционерное общество, которое не отвечает признакам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, признаются непубличными (пункт 2 статьи 66.3 ГК РФ).
В свою очередь, Закон № 99-ФЗ предусматривает ряд переходных положений в отношении организаций, зарегистрированных в качестве ЗАО до вступления в силу настоящего Закона.
Так, в силу пункта 7 статьи 3 Закона № 99-ФЗ учредительные документы, а также наименования юридических лиц, созданных до дня вступления в силу настоящего Закона, подлежат приведению в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ (в редакции настоящего Закона) при первом изменении учредительных документов таких юридических лиц. Изменение наименования юридического лица в связи с приведением его в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ (в редакции настоящего Закона) не требует внесения изменений в правоустанавливающие и иные документы, содержащие его прежнее наименование. Учредительные документы таких юридических лиц до приведения их в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ (в редакции настоящего Закона) действуют в части, не противоречащей указанным нормам.
Пунктом 9 статьи 3 Закона № 99-ФЗ установлено, что со дня вступления в силу настоящего Закона к ЗАО применяются нормы главы 4 ГК РФ (в редакции настоящего Закона) об акционерных обществах. Положения Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.95 № 208-ФЗ (далее – Закон № 208-ФЗ) о закрытых акционерных обществах применяются к таким обществам впредь до первого изменения их уставов.
Перерегистрация юридических лиц, ранее созданных и указанных в частях 8 и 9 настоящей статьи, в связи с вступлением в силу настоящего Закона не требуется (пункт 10 Закона № 99-ФЗ).
Из приведенных положений, на наш взгляд, следует, что перерегистрация ранее созданного ЗАО в связи со вступлением в силу Закона № 99-ФЗ не требуется, равно как и не требуется его ликвидация.
В этом случае к указанной Организации применяются положения Закона № 208-ФЗ о ЗАО до первого изменения ее учредительных документов.
При этом при изменении учредительных документов в рассматриваемой ситуации производится изменение наименования юридического лица (Организации) в связи с приведением его в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ
В Письме ФНС РФ от 04.09.14 № СА-4-14/17740@ отмечено:
«В соответствии с пунктом 1 статьи 97 Гражданского кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 5 мая 2014 г. N 99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" фирменное наименование публичного акционерного общества должно содержать указание на то, что такое общество является публичным.
При этом, по мнению ФНС России, полное фирменное наименование публичного акционерного общества на русском языке должно содержать полное наименование общества и слова "публичное акционерное общество", сокращенное фирменное наименование общества на русском языке должно содержать полное или сокращенное наименование общества и слова "публичное акционерное общество" или "ПАО".
Фирменное наименование непубличного акционерного общества на русском языке должно содержать полное наименование общества и слова "акционерное общество", сокращенное фирменное наименование общества на русском языке должно содержать полное или сокращенное наименование общества и слова "акционерное общество" или "АО"».
Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать вывод, что в соответствии с новыми действующими нормами ГК РФ, равно как и в соответствии с нормами, действующими ранее, организационно-правовой формой Организации является акционерное общество. С внесением изменений в ГК РФ фактически изменилось наименование типа акционерного общества, которое отнесено к элементу фирменного наименования юридического лица. Следовательно, уточнение фирменного наименования акционерного общества путем указания на то, что такое общество является непубличным, не является изменением организационно-правовой формы общества, т.е. не является реорганизацией в форме преобразования.
В отношении порядка расчета налога на имущество в рассматриваемой ситуации отметим следующее.
Как было отмечено нами ранее, согласно новой редакции пункта 25 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения налогом на имущество организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
реорганизации или ликвидации юридических лиц;
передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации не происходит какой-либо реорганизации юридических лиц, то движимое имущество, принятое Организацией, сменившей свое наименование, к учету в качестве основных средств в период с 01.01.13 (за исключением имущества, которое было получено, в том числе приобретено, у взаимозависимого лица), с 2015 года освобождается от налогообложения налогом на имущество.
[1] Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»
[2] Федеральный закон от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»
[3] Отметим, что Федеральным законом от 05.05.14 № 99-ФЗ с 01.09.14 внесены изменения в ГК РФ. Так, в редакции данного Закона статья 58 ГК РФ не содержит нормы о том, что передаточный акт является документом о правопреемстве при присоединении, слиянии и преобразовании. При этом в Гражданском кодексе РФ не указывается, что положения статьи 59 ГК РФ о передаточном акте не применяются при осуществлении реорганизации в этих формах.
До 01.09.14 составление передаточного акта при реорганизации в форме присоединения, слияния и преобразования было предусмотрено пунктами 1, 2, 5 статьи 58 ГК РФ.
При этом с 01.09.14 действующие нормативные правовые акты применяются в части, не противоречащей ГК РФ в редакции Закона № 99-ФЗ (часть 4 статьи 3 Закона № 99-ФЗ).
Таким образом, в случае, если при реорганизации в форме преобразования не будет составляться передаточный акт, то вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, на наш взгляд, могут быть урегулированы в ином документе (например, решении о преобразовании).
[4] Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения налогом на имущество объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.
Таким образом, если движимое имущество, включено в 1-ю или 2-ю амортизационную группу, то оно не будет облагаться налогом на имущество, независимо от того, что оно принято к учету в результате реорганизации.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел