Департамент банковского аудита по вопросам о возникновении у физического лица материальной выгоды от приобретения ценных бумаг ниже расчетной стоимости и порядке уплаты налога на доходы физических лиц с такого дохода
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Общество Б является универсальным Правопреемником Общества А.
Общество А – являлось владельцем 38 акций, необращающихся на ОРЦБ, что составляло 25,8% Уставного капитала (номинальная стоимость 1 акции - 100 руб.).
Общество А (до реорганизации) продало 8 акций, из них:
- физическому лицу (далее ФЛ), не сотруднику Общества А, но сотруднику Общества Б – 4 штуки по цене 200 руб. за 1 шт., договор от 10.10.2016г.
- юридическому лицу (далее ЮЛ), не являющемуся взаимозависимым лицом по отношению к Обществу А, - 5 шт. по цене 200 руб. за 1 шт., договор от 10.10.2016г.
При этом, по данным предоставленного баланса компании, чьи акции подлежали продаже, СЧА 1 акции составила 870 тыс.руб.
На момент указанной продажи акций оценка стоимости акций – не проводилась. При этом, к моменту перехода права собственности на проданные акции произошла реорганизация Общества А путем его присоединения к Обществу Б (дата присоединения – 11.10.2016г.). Как следствие, в заключительной бухгалтерской отчетности Общества А на дату реорганизации операции по продаже акций – не отражались. В налоговом учете операция реализации акций – попала в налоговый период, налоговую отчетность за который представляло Общество Б как Правопреемник.
После реорганизации Правопреемник акций (Общество Б) заключило 14.12.2016г. договор на продажу еще 28 шт. акций по цене 200р. за 1 акцию с тем же ФЛ (Сотрудником Общества Б, не принимающего управленческие решения).
Обращаем внимание, что акции проданы по цене, обозначенной сторонами в договорах. В обоих договорах такая цена значительно ниже расчетной цены.
Для целей определения выручки, принимаемой в налоговом учете, была произведена оценка стоимости акций независимым оценщиком. Результаты отражены в отчете оценщика от 16.12.2016г. с оценкой акций по состоянию на 01.10.2016г. При этом, в Учетной политике предусмотрено, что в качестве приоритетного способа определения расчетной цены при продаже необращающихся ц/б на ОРЦБ, является способ – «по СЧА».
В результате, для целей определения выручки, принимаемой в качестве налогооблагаемой, Обществом принята стоимость, определенная оценщиком в размере 71 тыс.руб. за 1 акцию.
Оплата по всем договорам купли продажи с ФЛ осуществлена 10.01.2017г. Считаем, что в момент оплаты у ФЛ (как покупателя) на основании пп.3 п.1 ст. 212 НК РФ возникает материальная выгода от приобретения ценных бумаг ниже расчетной стоимости. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ Общество Б выступает налоговым агентом и обязано удержать налог с дохода в виде материальной выгоды.
Вопросы.
1. Просьба подтвердить правильность выводов о необходимости расчета материальной выгоды у ФЛ от совершения указанных сделок, и в случае положительного ответа, выразить мнение о том, в какой оценке Общество Б должно определить ее размер. Для целей расчета материальной выгоды Общество Б предполагает применить стоимость продажи ценных бумаг по Отчету оценщика или Общество Б вправе применить рыночную стоимость равную оценке Оценщика, уменьшенной на 20%?
2. В том случае, если у Общества Б возникает обязанность по удержанию НДФЛ с материальной выгоды, вправе ли ФЛ (Сотрудник Общества Б) внести в кассу Общества Б всю сумму НДФЛ единовременно для целей перечисления налога в бюджет с одновременной подачей покупателем заявления с просьбой не удерживать налог из заработной платы?
Мнение консультантов.
По вопросу 1.
На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
В свою очередь, статья 212 НК РФ относит к доходам, полученным в виде материальной выгоды материальную выгоду, полученную налогоплательщиком от приобретения ценных бумаг, за исключением ценных бумаг, приобретенных у контролируемой иностранной компании налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой иностранной компании, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой контролируемой иностранной компании от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании пункта 10 статьи 309.1 НК РФ (подпункт 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ).
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. При этом рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено настоящей статьей, на дату совершения сделки. Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены устанавливаются в целях настоящей главы Банком России по согласованию с Минфином РФ с учетом положений настоящего пункта. Это предусмотрено пунктом 4 статьи 212 НК РФ.
До принятия Банком России согласованного с Минфином РФ порядка определения рыночной цены ценных бумаг применяется Порядок, утвержденный приказом ФСФР России от 09.11.2010г. № 10-65/пз-н (далее по тексту – Порядок № 10-65/пз-н), в соответствии с пунктом 4 которого расчетная цена необращающей ценной бумаги определяется в соответствии с Порядком № 10-66/пз-н. При этом, на основании пункта 7 Порядка № 10-65/пз-н предельная граница колебаний рыночной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
Наряду с этим, в соответствии с пунктом 2 Порядка № 10-66/пз-н расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги, как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным пунктами 5 – 19 Порядка, либо как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком. Способы определения налогоплательщиком расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные Порядком № 10-66/пз-н, условия применения налогоплательщиком конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (пункт 20 Порядка № 10-66/пз-н).
Российские организации, от которые или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), признаются налоговыми агентами по НДФЛ в отношении таких доходов и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункты 1, 2 статьи 226 НК РФ)
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Об этом сказано в пункте 3 статьи 226 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемом случае Общество признается налоговым агентом в отношении доходов, полученных покупателем - физическим лицом в виде материальной выгоды от приобретения ценным бумаг.
В ходе подготовки настоящего ответа уполномоченным сотрудником Общества пояснено, что при проведении оценки независимым оценщиком значительно скорректирована в сторону уменьшения стоимость активов эмитента. Как следствие, полагаем, что применительно к сложившимся обстоятельствам, цена акций эмитента, рассчитанная независимым оценщиком, является более «справедливой» (реальной) относительно стоимости акций, определенной Обществом по «стоимости ЧА» на основании отчетности эмитента.
Руководствуясь вышеприведенными аргументами о «сомнительном качестве» отчетности эмитента, мы считаем, что в рассматриваемом случае при определении дохода в виде материальной выгоды, полученной физическим лицом – покупателем акций от приобретения ценных бумаг, расчетная стоимость акций может быть исчислена исходя из оценочной стоимости этой ценной бумаги, определенной независимым оценщиком. При этом для расчета налоговой базы по НДФЛ принимается стоимость, равная оценке оценщика, с учетом предельной границы колебания цен, установленной пунктом 7 Порядка № 10-65/пз-н, то есть уменьшенная на 20%.
Дополнительно обратим внимание Общества, что из буквального прочтения нормы пункта 4 статьи 212 НК РФ следует, что используемая для расчета налоговой базы стоимость акций должна быть определена независимым оценщиком на дату совершения каждой из сделок.
По вопросу 2.
Налоговые агенты по НДФЛ обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных пунктом 4 статьи 226 НК РФ. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ в целях Главы 23 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг определяется как день приобретения ценных бумаг, а если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг.
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).
Пункт 9 статьи 226 НК РФ устанавливает запрет на уплату налога за счет средств налоговых агентов. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
Одновременно на основании абзаца 4 пункта 1 статьи 45 НК РФ уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. При этом, такое иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога.
Как следует из содержания пункта 17 статьи 3 Закона № 161-ФЗ, услуга по переводу денежных средств, услуга почтового перевода и услуга по приему платежей признается платежной услугой. В свою очередь, перевод денежных средств – это действия организации, которая в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе осуществлять перевод денежных средств, по переводу денежных средств в рамках применяемых форм безналичных расчетов по предоставлению получателю средств денежных средств плательщика (пункты 2, 12 статьи 3 Закона № 161-ФЗ). При этом в статье 11 Закона № 161-ФЗ законодатель определил закрытый перечень лиц, являющихся операторами по переводу денежных средств:
«1) Банк России;
2) кредитные организации, имеющие право на осуществление перевода денежных средств;
3) государственная корпорация «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)» (далее - Внешэкономбанк)».
Оператор по переводу денежных средств оказывает услуги по переводу денежных средств на основании договоров, заключаемых с клиентами и между операторами по переводу денежных средств, в рамках применяемых форм безналичных расчетов в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (пункт 1 статьи 4 Закона № 161-ФЗ). Кроме того, в оказании услуг по переводу денежных средств на основании договоров, заключаемых соответственно с операторами по переводу денежных средств и банковскими платежными агентами в соответствии с требованиями статьи 14 настоящего Федерального закона, могут участвовать банковские платежные агенты и банковские платежные субагенты (пункт 2 статьи 4 Закона № 161-ФЗ). Организации федеральной почтовой связи оказывают услуги почтового перевода денежных средств в соответствии с требованиями Закона № 176-ФЗ (пункт 3 статьи 4 Закона № 161-ФЗ).
Действия по приему наличных денежных средств, распоряжения плательщика - физического лица и зачисления денежных средств на банковский счет получателя средств образуют состав операции перевода перевод денежных средств без открытия банковских счетов. Это следует из содержания пункта 2 статьи 5 Закона № 161-ФЗ, пункта 1.4 Положения № 383-П.
Таким образом, прием в кассу Общества от налогоплательщика для последующего перечисления в бюджет суммы НДФЛ, исчисленной с доходов в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг по сделке с Обществом, является операцией перевода денежных средств. Право на осуществление таких операций, как вытекает из приведенных норм законодательства, требует наличие у Общества специальной правоспособности. Как мы понимаем ситуацию, Общество не является ни оператором по переводу денежных средств, ни банковским платежным агентом (банковским платежным субагентом).
Исходя из этого предположения, Общество не вправе принимать от физического лица наличные денежные средства для последующего перечисления их в бюджет в целях исполнения налоговых обязательств указанного физического лица.
Вместе с тем, по нашему мнению, Обществом не будут нарушены требования действующего законодательства, в том числе пункта 9 статьи 226 НК РФ и Закона № 161-ФЗ, если уплата исчисленного по рассматриваемой операции НДФЛ осуществляется на основании письменного ходатайства физического лица к Обществу об осуществлении Обществом за него такого платежа досрочно в полной величине исчисленной суммы НДФЛ в качестве «иного лица» (пункт 1 статьи 45 НК РФ) с последующей компенсацией затрат Общества. В таком случае порядок компенсации, в том числе наличными в кассу Общества, стороны вправе установить по своему усмотрению.
Документы и литература.
1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 161-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 27.06.2011г. № 161-ФЗ «О национальной платежной системе»;
4. Закон № 176-ФЗ - Федеральный закон от 17.07.1999г. № 176-ФЗ «О почтовой связи»;
5. Порядок № 10-65/пз-н - Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации, утвержден Приказом ФСФР России от 09.11.2010г. № 10-65/пз-н;
6. Порядок № 10-66/пз-н - Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации, утвержден Приказом ФСФР РФ от 09.11.2010г. № 10-66/пз-н;
7. Положение № 383-П – Положение Банка России от 19.06.2012г. № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел