Департамент общего аудита по вопросу внесения исправлений в учет
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Просим дать консультацию касающуюся внесения изменений в документы по реализации закрытого периода, связанные с обстоятельствами, выявленными в текущем периоде.
Возникшая ситуация:
Нашей компанией были оказаны услуги по подготовке рекламных материалов. Покупателю выставлен и направлен акт 23 апреля 2014г. В настоящий момент нами выявлено, что услуги были оказаны не
полностью и вместо 6 материалов, как оговорено договором, было произведено 5. Покупатель направил в наш адрес письмо-возражение на акт, на которое мы не возражаем и готовы пересмотреть сумму акта.
Каким образом отразить эти корректировки у бухгалтерском и налоговом учета, принимая во внимание, что отчетность подготовлена и сдана налоговая отчетность. В данном случае мы понимаем, что декларации не сданы, но нам важно понимать как поступать в аналогичной ситуации в следующих случаях:
Обстоятельства выявлены после того, как
1. Сдана квартальная отчетность
2. Сдана годовая отчетность
3. Сдана годовая отчетность и она подтверждена аудиторским заключением
В ответе мы рассматриваем ситуацию, при которой в бухгалтерском и налоговом учете был ошибочно в большем объеме отражен доход (выручка) от оказанных услуг и соответствующая сумма НДС. При этом факт обнаружения ошибки (завышения объема оказанных услуг) выявлен в следующем налоговом (отчетном) периоде.
Налоговый учет
Налог на прибыль
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации услуг признается доходом Организации.
В рассматриваемой ситуации Организацией была завышена сумма дохода в предыдущем налоговом (отчетном) периоде. Указанное ошибочное завышение суммы дохода привело к переплате налога на прибыль за предыдущий период.
Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Из изложенного следует, что в рассматриваемой ситуации Организация должна скорректировать свои обязательства по налогу на прибыль – пересчитать налоговую базу и сумму налога. При этом перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль может производиться как за период реализации услуг с подачей уточненной налоговой декларации, так и в периоде обнаружения ошибки без подачи уточненной налоговой декларации, так как ошибка привела к излишней уплате налога в периоде оказания услуг.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организации целесообразно внести исправления в налоговый учет в периоде обнаружения ошибки (уменьшить выручку от реализации услуг).
НДС
В рассматриваемой ситуации Организацией в периоде составления акта оказанных услуг была отражена сумма НДС, подлежащая начислению в большем объеме. В последствие при уточнении информации о фактическом объеме оказанных услуг Организации необходимо уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.
В соответствии с абзацем 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.
Согласно пункту 13 статьи 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Пунктом 10 статьи 172 НК РФ 10 предусмотрено, что вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Из изложенного следует, что в случае изменения стоимости оказанных услуг в сторону уменьшения (в том числе в случае уменьшения их объема) Ваша организация обязана выписать корректировочный счет-фактуру и отразить сумму НДС (разница между суммой НДС, исчисленной до и после уменьшения стоимости) в составе налоговых вычетов. При этом корректировочный счет-фактура составляется на основании первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости услуг.
Таким образом, при уменьшении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок продавцом при возникновении права на вычет НДС по такому счету-фактуре (п. 12 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137[1]).
При этом, если уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) произошло позже периода отгрузки, уточненная декларация за период, в котором произведена отгрузка, не предоставляется.
Бухгалтерский учет
Выручка от реализации услуг является доходом от обычных видов деятельности, признаваемым на дату принятия услуг покупателем (пункт 5 ПБУ 9/99[2]).
Признание выручки отражается записью:
Д-т счета 62
К-т счета 90.1 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
При этом согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
В рассматриваемой ситуации фактически покупателем не была принята часть услуг, т.е. Организацией (поставщиком) ошибочно отражена выручка в большем размере.
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регламентируется нормами ПБУ 22/2010[3].
Рассмотрим порядок исправления ошибки в зависимости от периода ее обнаружения.
1. До окончания отчетного года и составления годовой отчетности
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Таким образом, в случае, если ошибка текущего отчетного года выявлена до окончания этого года, то она исправляется в месяце выявления по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Применительно к рассматриваемой ситуации Организации необходимо скорректировать выручку от реализации.
В связи с тем, что размер выручки должен быть уменьшен, в учете необходимо отразить сторнировочную запись:
Д-т 62
К-т 90.1 – «сторно»[4] на сумму корректировки (с учетом НДС)
Сумма НДС, подлежащая восстановлению в связи с корректировкой (на основании корректировочного счета-фактуры) отражается:
Д-т 90.3
К-т 68.2 – «сторно» на сумму НДС
2. После окончания отчетного года, но до подписания (составления) годовой отчетности
Согласно пункту 6 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
Таким образом, в случае, если ошибка текущего отчетного года выявлена до даты подписания (составления) годовой отчетности, то она исправляется в декабре отчетного года по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
При этом необходимо отразить бухгалтерские записи, аналогичные записям, приведенным в предыдущем пункте.
3. После представления отчетности налоговым органам (органам статистики), но до даты утверждения участниками
Пунктом 8 ПБУ 22/2010 предусмотрено, что существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Из изложенного следует, что порядок исправления ошибки, выявленной после представления бухгалтерской отчетности, зависит от ее существенности.
При этом согласно пункту 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Таким образом, Организации необходимо самостоятельно определить критерий существенности ошибки, закрепив его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В случае, если ошибка будет признана не существенной, то в бухгалтерском учете в месяце обнаружения ошибки отражаются следующие записи:
Д-т 91.2
К-т 62 – сумма корректировки (с учетом НДС)
Д-т 68.2
К-т 91.1 - сумма НДС
В случае признания допущенной ошибки существенной она исправляется декабрем отчетного года, в котором допущена ошибка, при этом составляется новая пересмотренная бухгалтерская отчетность, которая предоставляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
В пояснениях к отчетности отражается, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также указываются основания составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
В бухгалтерском учете при этом (в декабре) отражаются записи:
Д-т 62
К-т 90.1 – «сторно» на сумму корректировки (с учетом НДС)
Сумма НДС, подлежащая восстановлению в связи с корректировкой (на основании корректировочного счета-фактуры) отражается:
Д-т 90.3
К-т 68.2 – «сторно» на сумму НДС
4. После подписания годовой отчетности и ее утверждения участниками общества
В соответствии с нормами подпункта 6 пункта 2 статьи 33 и статьи 34 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» годовая бухгалтерская отчетность ООО утверждается общим собранием участников, которое должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года.
Отметим, что несущественная ошибка, выявленная после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляется в порядке, аналогичном порядку, указанному в разделе 3 нашего ответа (в месяце обнаружения и с использованием счета 91).
Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Таким образом, в случае, если ошибка, являющаяся существенной, будет выявлена после утверждения годовой отчетности участниками, то в бухгалтерском учете периода, в котором ошибка выявлена, необходимо отразить соответствующую корректировку с использованием счета 84.
Применительно к рассматриваемой ситуации отражаются бухгалтерские записи:
Д-т 84
К-т 62 – на сумму корректировки (с учетом НДС)
Д-т 68.2
К-т 84 – на сумму НДС
При этом в бухгалтерской отчетности текущего периода (периода, в котором исправляется ошибка) необходимо в рассматриваемой ситуации скорректировать показатели за предыдущий период (период, в котором допущена ошибка). В частности показатели:
- нераспределенной прибыли;
- дебиторской задолженности;
- задолженности перед бюджетом по НДС.
Обращаем Ваше внимание, что абзацем 6 пункта 9 ПБУ 22/2010 предусмотрено, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.
Таким образом, в случае, если Ваша организация относится к субъектам малого предпринимательства, то существенная ошибка, выявленная после утверждения отчетности, может быть исправлена в порядке, установленном для исправления не существенной ошибки (в месяце обнаружения и с использованием счета 91).
[1] Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»
[2] ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н
[3] ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденное Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н
[4] Сторно - общеупотребительный способ исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета путем составления дополнительной бухгалтерской проводки с отрицательными числами. На бумажном носителе такая проводка (Дт - Кт - сумма) записывается красными чернилами, поэтому такую запись часто называют «красное сторно». Как правило, сторнирование применяется в бухгалтерском учете для исправления ошибок, которые исправляются следующими способами:
- если в проводке указана меньшая сумма, то следует внести дополнительную запись на сумму разницы. При этом корреспонденция счетов не изменится;
- если обнаружена ошибка в корреспонденции счетов - применяется метод «красного сторно».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit