О распределении расходов наследодателя на приобретение ценных бумаг между наследниками, получившими ценные бумаги в общую долевую собственность

Мнение консультантов.

Согласно нормам ГК РФ:

- при наследовании имущество умершего (наследство, наследственное имущество) переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства, то есть в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент, если из правил настоящего Кодекса не следует иное (пункт 1 статьи 1110 ГК РФ);

- наследование осуществляется по завещанию, по наследственному договору и по закону (статья 1111 ГК РФ);

- в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности (часть 1 статьи 1112 ГК РФ);

- наследство открывается со смертью гражданина (статья 1113 ГК РФ);

- для приобретения наследства наследник должен его принять (пункт 11 статьи 1152 ГК РФ);

- принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации (пункт 4 статьи 1152 ГК РФ);

- при наследовании по закону, если наследственное имущество переходит к двум или нескольким наследникам, и при наследовании по завещанию, если оно завещано двум или нескольким наследникам без указания наследуемого каждым из них конкретного имущества, наследственное имущество поступает со дня открытия наследства в общую долевую собственность наследников. К общей собственности наследников на наследственное имущество применяются положения главы 16 настоящего Кодекса об общей долевой собственности с учетом правил статей 1165 - 1170 настоящего Кодекса. Однако при разделе наследственного имущества правила статей 1168 - 1170 настоящего Кодекса применяются в течение трех лет со дня открытия наследства (статья 1164);

- наследственное имущество, которое находится в общей долевой собственности двух или нескольких наследников, может быть разделено по соглашению между ними (пункт 1 статьи 1165 ГК РФ).

В свою очередь главой 16 ГК РФ предусмотрено, в том числе следующее:

- имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности (пункт 1 статьи 244 ГК РФ);

- имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность) (пункт 2 статьи 244 ГК РФ);

- общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на это имущество (пункт 3 статьи 244 ГК РФ);

- распоряжение имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляется по соглашению всех ее участников (пункт 1 статьи 246 ГК РФ);

- участник долевой собственности вправе по своему усмотрению продать, подарить, завещать, отдать в залог свою долю либо распорядиться ею иным образом с соблюдением при ее возмездном отчуждении правил, предусмотренных статьей 250 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 246 ГК РФ);

- при продаже доли в праве общей собственности постороннему лицу остальные участники долевой собственности имеют преимущественное право покупки продаваемой доли по цене, за которую она продается, и на прочих равных условиях, кроме случая продажи с публичных торгов, а также случаев продажи доли в праве общей собственности на общее имущество, указанных в пункте 2 статьи 259.2 настоящего Кодекса 9пункт 1 статьи 250 ГК РФ);

- если остальные участники долевой собственности не приобретут продаваемую долю в праве собственности на недвижимое имущество в течение месяца, а в праве собственности на движимое имущество в течение десяти дней со дня извещения, продавец вправе продать свою долю любому лицу. В случае, если все остальные участники долевой собственности в письменной форме откажутся от реализации преимущественного права покупки продаваемой доли, такая доля может быть продана постороннему лицу ранее указанных сроков (пункт 2 статьи 250 ГК РФ);

- имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними. Участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества (пункты 1,2 статьи 252 ГК РФ);

- при недостижении участниками долевой собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества (пункт 3 статьи 252 ГК РФ).

В соответствии со статьей 28 Закона № 39-ФЗ права владельцев на эмиссионные ценные бумаги удостоверяются записями на лицевых счетах в реестре, ведение которого осуществляется регистратором, или в случае учета прав на эмиссионные ценные бумаги в депозитарии записями по счетам депо в депозитариях.

Статьей 29 Закона № 39-ФЗ установлено, что:

- право на эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю (пункт 1):

1) в случае учета прав на ценные бумаги в реестре - с даты внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя;

2) в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - с даты внесения приходной записи по счету депо приобретателя;

- права, закрепленные эмиссионной ценной бумагой, переходят к их приобретателю с даты перехода прав на эту ценную бумагу (пункт 2).

Базовый стандарт совершения депозитарием операций на финансовом рынке (далее по тексту - Базовый стандарт) является обязательным для исполнения всеми профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими депозитарную деятельность в качестве исключительной либо совмещающими депозитарную деятельность с иными видами профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, вне зависимости от их членства в саморегулируемой организации в сфере финансового рынка, объединяющей Депозитариев (пункт 1.1 Базового стандарта).

Процедуры внесения записей при совершении операций по оформлению перехода прав на ценные бумаги в порядке наследования установлена главой 8 Базового стандарта:

- в случае смерти Депонента - физического лица списание ценных бумаг с его счета депо может быть осуществлено в результате перехода права собственности на принадлежащие ему ценные бумаги по наследству к другим лицам по завещанию или закону (пункт 8.1);

- в случае представления Депозитарию свидетельства о смерти Депонента (иного документа, подтверждающего смерть Депонента) либо при получении соответствующего запроса нотариуса или суда операции по счету депо такого Депонента приостанавливаются до момента перехода права собственности на принадлежащие ему ценные бумаги по наследству к другим лицам по завещанию или закону (пункт 8.2);

- при получении документов, являющихся основанием для списания ценных бумаг со счета наследодателя, Депозитарий возобновляет операции по счету депо (пункт 8.4);

- для учета права общей долевой собственности Депозитарием открывается соответствующий счет депо (пункт 8.6);

- счет депо для учета права общей долевой собственности на ценные бумаги открывается Депозитарием на основании следующих документов (подпункт 8.6.1 пункта 8.6):

поручения на открытие счета депо, предоставленного хотя бы одним из участников общей долевой собственности на ценные бумаги или его представителем;

подлинника или нотариально удостоверенной копии свидетельства о праве на наследство или решения суда о признании прав на наследственное имущество (оригинал или копия, заверенная судом);

анкеты Депонента на каждого участника общей долевой собственности;

депозитарного договора;

- при поступлении ценных бумаг в общую долевую собственность, доля каждого участника определяется на основании свидетельства о праве на наследство или решения суда в соответствии с ГК РФ (подпункт 8.6.2 пункта 8.6);

- депозитарий не вносит записи о проведении раздела ценных бумаг согласно долям, указанным в свидетельстве о праве на наследство или решении суда, без письменного соглашения наследников о разделе имущества. К такому соглашению, если это предусмотрено Условиями, может быть приравнено Поручение, предоставляемое в Депозитарий, подписанное всеми участниками общей долевой собственности, либо их уполномоченными представителями в присутствии сотрудника Депозитария, либо заверенное нотариально, и содержащее указание на количество ценных бумаг, которое полагается каждому из участников общей долевой собственности (подпункт 8.6.3 пункта 8.6);

- основанием для совершения операции зачисления наследуемых ценных бумаг на счета депо наследников является (пункт 8.7):

поручение, подписанное наследником (если это предусмотрено Условиями);

свидетельство о праве на наследство;

один из следующих документов, в случае если наследуемые ценные бумаги находятся в общей долевой собственности двух или нескольких наследников:

соглашение о разделе имущества, подписанное всеми участниками общей долевой собственности, либо их уполномоченными представителями в присутствии сотрудника Депозитария, либо заверенное нотариально, и содержащее указание на количество ценных бумаг, которое полагается каждому из участников общей долевой собственности (оригинал или копия, заверенная судом или нотариусом);

решение суда, содержащее указание на количество ценных бумаг, которое полагается каждому из участников общей долевой собственности.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 214.1 НК РФ, согласно которой:

- налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи (пункт 14);

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 (пункт 12);

- доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, от доверительного управления имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7);

- расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг. К указанным расходам относятся  денежные суммы, в том числе суммы купона (накопленного (купонного) дохода), и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые) (подпункт 1 пункта 10):

эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг;

в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг.

Пунктом 13 статьи 214.1 НК РФ установлены особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами:

- при реализации ценных бумаг расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) (абзац 3);

- если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг (абзац 9);

- если при получении налогоплательщиком ценных бумаг в порядке дарения или наследования налог в соответствии с пунктами 18 и 18.1 статьи 217 настоящего Кодекса не взимается, при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг, полученных налогоплательщиком в порядке дарения или наследования, учитываются также документально подтвержденные расходы дарителя (наследодателя) на приобретение этих ценных бумаг (абзац 10).

Следует отметить, что для целей налогообложения расчет каких-либо «усредненных» величин стоимости приобретения ценных бумаг статьей 214.1 НК РФ не предусмотрен (Письмо Минфина РФ от 09.06.2018г. № 03-04-05/40008).

Согласно пункту 18 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также вознаграждения, выплачиваемого наследникам патентообладателей изобретений, полезных моделей, промышленных образцов.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

При наследовании по закону, если ценные бумаги (имущество наследодателя) перешли к двум или нескольким наследникам, или при наследовании по завещанию, если они завещаны двум или нескольким наследникам без указания конкретных ценных бумаг, наследуемых каждым из них, со дня открытия наследства унаследованные бумаги поступают в общую долевую собственность наследников.

Наследники вправе провести раздел ценных бумаг между собой на основании соглашения о разделе, либо по решению суда. В этом случае депозитарий осуществляет зачисление наследуемых ценных бумаг на счета депо наследников в соответствии с документом о разделе.

В случае, если наследниками произведен раздел имущества, то при определении налоговой базы в случае продажи ценных бумаг, полученных в порядке наследования, учитываются расходы наследодателя на приобретение указанных ценных бумаг в отношении доходов каждого наследника и применительно к тем ценным бумагам, которые были фактически получены каждым наследником (Письмо Минфина РФ от 12.01.2024г. № 03-04-06/1595).

При этом, поскольку статьей 214.1 НК РФ не предусмотрены исключения для применения метода ФИФО и расчет каких-либо «усредненных» величин стоимости приобретения ценных бумаг, по мнению консультантов, в случае если  в отношении унаследованных на праве общей долевой собственности ценных бумаг наследниками заключено соглашение о разделе, каждый наследник в качестве расходов на приобретение ценных бумаг вправе учесть часть расходов наследодателя, относящихся к полученным этим наследником при разделе бумагам, по методу ФИФО.

В случае если наследниками не произведен раздел имущества (ценных бумаг), для учета общей долевой собственности на ценные бумаги депозитарий открывает соответствующий счет депо. При этом доля каждого наследника определяется на основании свидетельства о праве на наследство или решения суда. Операции с ценными бумагами, находящимися в общей долевой собственности, осуществляются по соглашению всех ее участников.

В Письме Минфина РФ от 17.10.2012г. № 03-04-05/4-1200 по вопросу правомерно ли, что при погашении облигаций налоговый агент, определяя налоговую базу по НДФЛ по операциям с ценными бумагами по каждому из наследников, учитывает расходы наследодателя на приобретение ценных бумаг пропорционально фактически полученному каждым наследником количеству ценных бумаг (облигаций) по соглашению между наследниками, разъяснено следующее:

«Согласно абз. 9 п. 13 ст. 214.1 Кодекса, если ценные бумаги перешли в общую долевую собственность нескольких наследников, расходы наследодателя по приобретению этих ценных бумаг распределяются между наследниками пропорционально доле в наследуемом имуществе, указанной в свидетельстве о наследовании.

Согласно п. 1 ст. 1165 Гражданского кодекса Российской Федерации наследственное имущество, которое находится в общей долевой собственности двух или нескольких наследников, может быть разделено по соглашению между ними.

...при погашении облигаций налоговый агент, определяя налоговую базу по операциям с ценными бумагами по каждому из наследников, учитывает расходы наследодателя на приобретение ценных бумаг пропорционально фактически полученному соответствующим наследником количеству ценных бумаг (облигаций) по соглашению между наследниками».

Аналогичные разъяснения даны в Письме от 30.08.2012г. № 03-04-06/4-265 по вопросу о правомерности учета расходов наследодателя на приобретение облигаций при определении финансового результата от погашения облигаций в ситуации, когда после получения свидетельства о наследовании наследники заключили отдельное соглашение о перераспределении долей, согласно которому облигации передавались от одного наследника другому.

В доступных консультантам открытых источниках аналогичные разъяснения применительно к ситуациям реализации налогоплательщиками унаследованных на праве общей долевой собственности ценных бумаг, отсутствуют. Вместе с тем, поскольку статьей 214.1 НК РФ не предусмотрены исключения для применения метода ФИФО и расчет каких-либо «усредненных» величин стоимости приобретения ценных бумаг, по нашему мнению, при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами каждого наследника учитываются произведенные наследодателем расходы на приобретение  ценных бумаг пропорционально доле в наследуемом имуществе по методу ФИФО.

Таким образом, в понимании консультантов, порядок определения налоговой базы по операциям с полученными по наследству ценными бумагами, в том числе, порядок признания расходов наследодателя при приобретении ценных бумаг зависит от того, учитываются ли ценных бумаги в общей долевой собственности наследников, либо между наследниками осуществлен раздел имущества по соглашению или по решению суда.

Учитывая изложенное, консультанты считают, что вывод Банка о том, что расходы наследодателя по приобретению ценных бумаг распределяются между наследниками пропорционально доле в наследуемом имуществе, указанной в свидетельстве о наследовании, независимо от распределения ценных бумаг по счетам депо наследников и соблюдения метода ФИФО по ним по дате приобретения справедлив  для ситуаций, когда

наследниками не заключено соглашение о разделе между ними полученных в общую долевую собственность ценных бумаг или

наследниками заключено соглашение о разделе полученных на праве общей долевой собственности ценных бумаг, приобретенных наследодателем одной партией (расходы на приобретение ценных бумаг, относящихся к одной  партии, одинаковы).

По мнению консультантов, в случае заключения наследниками соглашения о разделе полученных в общую долевую собственность ценных бумаг для распределения затрат, осуществленных наследодателем при приобретении ценных бумаг одного выпуска несколькими партиями, расходы на приобретение для каждого наследника могут быть определены только на основании соглашения наследников о разделе общей долевой собственности на ценные бумаги и (или) письменного заявления наследников о распределении между ними расходов наследодателя на приобретение ценных бумаг соотносительно полученным каждым из них пакетам бумаг с указанием дат приобретения. В противном случае, если распределение затрат наследодателя будет произведено Банком самостоятельно исходя из доли каждого наследника, вероятны налоговые риски для Банка как налогового агента по НДФЛ по операциям с ценными бумагами, а также  конфликтные ситуации с клиентами.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.                  Базовый стандарт – «Базовый стандарт совершения депозитарием операций на финансовом рынке», согласован Комитетом по стандартам по депозитарной деятельности, протокол от 16.11.2017г. № КДП-9.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki