Департамент банковского аудита по вопросам возможности:

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

28.10.2008

Вопрос

I) признания капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное помещение, введенными в эксплуатацию с целью списания на расходы и документального подтверждения ввода в эксплуатацию указанного помещения?
II) классификации затрат по ремонту арендованного под филиал Банка помещения как не возмещаемых арендодателем и отнесения их на текущие расходы (расходы будущих периодов) с учетом при исчислении налога на прибыль.
III) учета капитальных вложений в арендованное помещение в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов с ежемесячным отнесением на текущие расходы в размере амортизационных отчислений и, аналогично, в налоговом учете при условии внесения изменений и дополнений в договор аренды
IV) документального оформления возмещения арендодателем расходов на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

Ответ

Вопрос I.

Банк произвел реконструкцию (перепланировку помещения: оборудование хранилища и кассового узла), арендованного под филиал. По условиям договора аренды, указанные затраты арендодателем возмещению не подлежат. В настоящее время работы полностью завершены, оформлены акты приемки выполненных работ, но филиал фактически еще не функционирует, документы находятся в стадии регистрации.

1. Может ли Банк до регистрации филиала, признать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное помещение, введенными в эксплуатацию с целью списания на расходы?

2. Каким документом необходимо подтвердить ввод в эксплуатацию указанного помещения?

Мнение консультантов.

1. Банк может до регистрации филиала признать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное помещение, введенными в эксплуатацию с целью списания на расходы.

2. Ввод в эксплуатацию капитальных вложений подтверждается внутренним распорядительным актом.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 12 ФЗ № 395-1 решение о государственной регистрации кредитной организации принимается Банком России. Внесение в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) сведений о создании, реорганизации и ликвидации кредитных организаций, а также иных предусмотренных федеральными законами сведений осуществляется уполномоченным регистрирующим органом на основании решения Банка России о соответствующей государственной регистрации.

Согласно Инструкции № 109-И филиал кредитной организации открывается по решению ее уполномоченного органа управления (пункт 11.1.) и вправе начать осуществление банковских операций и сделок с даты внесения сведений о нем в Книгу государственной регистрации кредитных организаций и присвоения порядкового номера (пункт 11.11).

При этом внесение в Книгу государственной регистрации кредитных организаций может быть осуществлено только по окончании процедур рассмотрения документов, представляемых кредитной организацией в соответствии с требованиями пунктов 11.5 и 11.6 Инструкции № 109-И. Одной из процедур является подготовка заключения о соответствии помещений филиала для совершения операций с ценностями требованиям, установленным нормативными актами Банка России. Для подготовки данного заключения территориальное учреждение Банка России вправе осуществить проверку с выходом специалистов на место.

Таким образом, в помещении филиала с момента принятия решения об открытии филиала до момента подачи документов в территориальные органы Банка России на государственную регистрацию филиала должны быть осуществлены, то есть, выполнены полностью и приняты все подготовительные работы, в том числе и реконструкция (перепланировка помещения, оборудование хранилища и кассового узла).

В пункте 3.1.2. Приложения 10 к Положению № 302-П указано, что «объекты капитальных вложений до ввода их в эксплуатацию (доведения до пригодности к использованию) не включаются в состав основных средств и нематериальных активов. В бухгалтерском учете затраты по этим объектам отражаются на счете по учету капитальных вложений.».

Выполненные, согласно заключенным договорам, работы оформляются актом приемки выполненных работ, который служат одним из первичных бухгалтерских документов и на основании которого производится списание дебиторской задолженности (аванса, предоплаты) на счет капитальных вложений (при выполнении работ капитального характера) в соответствии с пунктами 8.4.4. и 3.1.4. Приложения 10 к Положению № 302-П.

Пунктом 8.4.4 Приложения 10 к Положению № 302-П установлено, что «Если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям).».

В зависимости от условий договора аренды и объема произведенных вложений после ввода в эксплуатацию невозмещаемые затраты капитального характера могут быть списаны единовременно на балансовый счет 706 либо учтены на балансовом счете 61403 до окончания срока аренды с равномерным списанием в течение срока договора аренды на балансовый счет 70606.

Следовательно, при вводе объектов в эксплуатацию на основании первичных учетных документов осуществляются бухгалтерские записи:

Дебет балансового счета 70606 Кредит балансового счета 607 или

Дебет балансового счета 61403 Кредит балансового счета 607.

По мнению консультантов, понятие «ввод в эксплуатацию» означает возможность использования объекта в производственных целях, готовность к проведению филиалом банковских операций в рабочем режиме. Документально ввод в эксплуатацию нужно оформить внутренним распорядительным актом, например, актом ввода в эксплуатацию, распоряжением или приказом, датированным днем установления факта возможности использования объекта.

Налоговые аспекты.

В Письме № ВГ-6-02/779@ налоговыми органами приведены разъяснения по вопросу учета расходов, связанных с организацией филиалов.

Точка зрения налоговых органов заключается в следующем.

Практика делового оборота относит к расходам, связанным с организацией филиалов, расходы: по аренде помещений для вновь открываемого филиала, на проведение ремонта помещений нового филиала, эксплутационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала, затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка, командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью, расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения, расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера, с внесением изменений и дополнений в устав кредитной организации, эксплуатационные расходы по содержанию зданий и ряд аналогичных расходов.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено ограничений по вопросу отнесения расходов, осуществленных банком до момента регистрации филиала, к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии со статьей 331 НК РФ доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся.

Как следует из статьи 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом в пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, расходы, связанные с организацией филиалов, учитываются в порядке, изложенном выше, с учетом положений статей Главы 25 НК РФ, регулирующих порядок учета конкретных видов расходов в соответствии с применяемым методом признания расходов (методом начисления) независимо от даты внесения Банком России записи о филиале в Книгу государственной регистрации кредитных организаций и присвоения ему порядкового номера.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 30.03.2005г. № 03-03-01-04/2/49, а также консультантом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России г-жой Р.Н.Митрохиной в журнале «Налоговый вестник» (№ 12, 2005г.)[1].

Вопрос II.

С целью проведения ремонта арендованного под филиал Банка помещения были
заключены два договора подряда на проведение следующих работ:

Первый договор - на проведение ремонтно-отделочных работ: демонтаж перегородок из гипсокартона, дверных блоков, снятие линолеума и плитки, установка новых перегородок из гипсокартона, дверных проемов, укладка новых полов из керамогранита и коммерческого линолеума, выравнивание и отделка стен и потолков, ремонтные работы по отделке входа и крыльца, работы по устройству системы кондиционирования и вентиляции и т.п.

Второй договор - изготовление и монтаж конструкций кассового узла, сейфовой комнаты (хранилища), депозитария с соблюдением требований по классу устойчивости к взлому и защите по пулестойкости.

Условиями договора аренды в разделе «Арендатор вправе» предусмотрено: «При
расторжении настоящего договора Арендатор имеет право на возмещение стоимости
произведенных за свой счет не отделимых без вреда для арендованного имущества
улучшений». В то же время в разделе «Арендодатель обязан» условия об обязательном
возмещении арендодателем указанных затрат отсутствует.

1. Может ли Банк ремонтно-отделочные работы по первому договору классифицировать как текущий ремонт и отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, единовременно по факту ввода в эксплуатацию помещения филиала, а работы по второму договору - как капитальные вложения в форме неотделимых улучшений?

По данному вопросу существуют противоречивые мнения (в том числе Постановления ФАС): одни утверждают, что вышеперечисленные работы по первому договору не являются капитальными вложениями, другие относят их к модернизации, поскольку в результате всех произведенных работ произошло изменение служебного назначения помещения (в нашем случае в арендованном помещении ранее располагался салон красоты).

2. Вправе ли Банк на момент ввода в эксплуатацию арендованного помещения считать затраты не возмещаемыми арендодателем и отнести их на текущие расходы (расходы будущих периодов) с учетом при исчислении налога на прибыль?

Мнение консультантов.

Банк может отразить в налоговом учете часть стоимости ремонтно-отделочных работ по первому договору единовременно в отчетном периоде на дату признания расходов, установленную учетной политикой Банка, в качестве расходов, связанных с организацией филиалов, на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ или расходов на ремонт в соответствии со статьей 260 НК РФ, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Банк не может в целях налогового и бухгалтерского учета классифицировать работы по второму договору, а также часть стоимости ремонтно-отделочных работ как капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.

Банк не вправе считать затраты по неотделимым улучшениям не возмещаемыми арендодателем и отнести их на текущие расходы (расходы будущих периодов) в бухгалтерском и налоговом учете, так как указанные затраты подлежат возмещению арендодателем.

Обоснование мнения консультантов.

Исходя из представленных консультантам договоров подряда № 1 (далее по тексту – первый договор) и № 2 (далее по тексту – второй договор), заключенных Банком с целью подготовки арендованного помещения к использованию в качестве офиса филиала Банка, исполнителями были выполнены по первому договору - ремонтно-отделочные работы в филиале общей стоимостью 1 248 094,83 руб. и по второму договору - работы по устройству кассового узла, сейфовой комнаты и депозитария общей стоимостью 801 828,00 руб.

Для правомерного формирования данных налогового учета необходимо:

четко разделить затраты, осуществленные Банком, на затраты капитального характера (капитальные вложения) и текущие затраты, вид которых, в свою очередь, следует классифицировать исходя из требований налогового законодательства;
учесть условия договора аренды, определяющие обязанности сторон по проведению капитального и текущего ремонта, возмещению/невозмещению арендодателем затрат на ремонт и улучшения арендованного помещения, произведенных арендатором.

Понятия «капитальные вложения» как такового НК РФ не содержит. При этом налоговое законодательство допускает применение других отраслей законодательства РФ (пункт 1 статьи 11 НК РФ). Так, в Законе № 39-ФЗ (статья 1) приводится следующее понятие капитальных вложений: «Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты».

Таким образом, капитальные вложения - это качественное изменение объекта, то есть любое преобразование, которое нельзя отнести к ремонту. Это работы по реконструкции, достройке, дооборудованию и модернизации - они определены в пунктом 2 статьи 257 НК РФ следующим образом:

«К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.»

В многочисленных письмах Минфина РФ и налоговых органов, в том числе, например, в Письме № ВГ-6-02/779@, приведены разъяснения по вопросу правомерности отнесения расходов на проведение ремонта помещений нового филиала к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в качестве расходов, связанных с организацией филиалов, на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно статье 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

На основании статьи 616 ГК РФ, устанавливающей обязанности сторон по содержанию арендованного имущества:

арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (пункт 1);
арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2).

При анализе условий договора аренды, представленного консультантам, установлено, что в договоре не прописаны условия, отличающиеся от пунктов 1 и 2 статьи 616 ГК РФ, из чего можно сделать вывод, что обязанности по выполнению капитального ремонта лежат на арендодателе, а по текущему ремонту – на арендаторе.

Также в договоре отсутствует условие о праве арендатора и (или) обязанности арендодателя в части возмещения расходов на текущий ремонт арендованного помещения.

Следовательно, затраты некапитального характера, осуществленные в рамках ремонтно-отделочных работ по первому договору, в целях налогообложения могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в качестве расходов, связанных с организацией филиалов, на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ или расходов на ремонт в соответствии со статьей 260 НК РФ. Указанные затраты, по нашему мнению, можно учесть единовременно в отчетном периоде на дату признания расходов, установленную учетной политикой Банка.

Однако с целью снижения налогового риска, рекомендуем из стоимости ремонтно-отделочных работ, выполненных по первому договору, выделить стоимость работ, относящихся к устройству кассового узла, указанную в смете по соответствующей строке и увеличенную пропорционально на накладные расходы и плановые накопления, в том числе, например (как минимум), по устройству подиума, ступеней, столешницы в кассах. Также необходимо определиться, относятся ли работы по монтажу ГКЛ на «броне» и устройству оконного проема в кассах к работам, связанным с устройством кассового узла.

Стоимость работ, относящихся к устройству кассового узла (в том числе перечисленных выше), по нашему мнению, следует учесть вместе с затратами по работам, осуществленным в соответствии со вторым договором, так как они увеличивают стоимость неотделимых улучшений, подлежащих возмещению арендодателем при прекращении действия договора аренды на основании абзаца 2 пункта 4.4.4 договора аренды.

Считаем, что увеличение стоимости перечисленных выше работ следует провести с использованием коэффициента, рассчитанного как частное от деления общей стоимости работ по сметному расчету (1 248 095 руб.) на стоимость работ без учета накладных расходов и плановых накоплений, указанную в строке, следующей за строкой 150 (992 112 руб.).

Для более квалифицированной оценки стоимости ремонтно-отделочных работ и работ капитального характера Банку можно привлечь соответствующих специалистов исполнителей работ. Также по вопросам об отнесении тех или иных работ к ремонту или реконструкции следует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Как справедливо отметил Банк в тексте вопроса, арбитражная практика по рассматриваемому вопросу, неоднозначна и зависит от конкретной ситуации, а именно, от квалификации произведенных работ судами. Вместе с тем распространены случаи привлечения судами экспертов для указанной квалификации.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в целях снижения налоговых рисков при отнесении расходов к затратам на ремонт или на реконструкцию, модернизацию и т.п. следует позаботиться о документальном подтверждении правомерности классификации таких затрат. Документальное подтверждение, в частности, можно получить в Федеральном агентстве по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

На основании пункта 1 статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относятся капитальные вложения в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Расходы по капитальным вложениям признаются путем начисления амортизации (пункт 1 статьи 258 НК РФ) у арендодателя в общеустановленном порядке, если стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем, а если арендодатель не возмещает арендатору стоимости капитальных вложений - они амортизируются у арендатора в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.

С учетом п.4.4.4 договора аренды у Банка отсутствует право отразить в налоговом учете капитальные вложения в создание кассового узла, сейфовой комнаты и депозитария в качестве амортизируемого имущества и, соответственно, начислять амортизацию по указанным капитальным вложениям.

Считаем необходимым отметить, что в дальнейшем банк (арендатор), получив сумму возмещения стоимости неотделимых улучшений от арендодателя, должен при формировании финансового результата учесть ее в составе доходов, так как указанная операция будет признаваться для него реализацией работ (пункт 1 статьи 249 НК РФ), то есть, продажей работ, а затраты, связанные с созданием (приобретением) неотделимых улучшений, - в составе материальных расходов (подпункты 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Таким образом, арендатор вместо постепенного равномерного неполного списания расходов на неотделимые улучшения списывает их полностью после того, как продаст арендодателю.

Аспекты бухгалтерского учета.

В целях бухгалтерского учета к основным средствам относятся капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (пункт 2.1. Приложения 10 к Положению № 302-П).

Если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям) (пункт 8.4.4. Приложения 10 к Положению № 302-П).

В соответствии с пунктом 4 статьи 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Условиями договора аренды не установлено, что капитальные вложения являются собственностью арендатора и, в то же время, определено, что Банк получит возмещение стоимости своих затрат на создание неотделимых улучшений.

Следовательно, в бухгалтерском учете у Банка не возникает объект в виде капитальных вложений (неотделимых улучшений) в арендованное имущество и право амортизировать их, поскольку он получит возмещение стоимости своих затрат на создание неотделимых улучшений, то есть фактически перепродаст арендодателю выполненные работы.

Пунктом 2 статьи 623 ГК РФ установлено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Гражданское законодательство не предусматривает зависимости права на возмещение стоимости от наличия обязанности арендодателя возместить затраты. Иными словами, считается, что арендодатель обязан возмещать арендатору стоимость неотделимых улучшений, если иное прямо не установлено договором аренды.

По условиям договора аренды, представленного консультантам, за арендатором закреплено право на получение возмещения стоимости произведенных улучшений, не отделимых без вреда для арендованного помещения.

В связи с этим, несмотря на отсутствие в договоре аренды в числе обязанностей арендодателя условия о возмещении арендодателем арендатору стоимости произведенных за счет последнего улучшений, не отделимых без вреда для арендованного помещения, Банк не вправе считать указанные затраты невозмещаемыми.

Следовательно, расходы на улучшение арендованного имущества не могут быть признаны текущими расходами и не подлежат отнесению на расходы будущих периодов.

Вопрос III.

Допустим, будут изменены условия договора аренды в части, касающейся возмещения арендодателем затрат, произведенных арендатором за свой счет, например, в следующей редакции: «Затраты арендатора, относящиеся к текущему ремонту арендованного помещения, арендодателем не возмещаются. Капитальные вложения арендатора в арендованное помещение в форме неотделимых без вреда улучшений возмещаются арендодателем при расторжении договора аренды в части несамортизированных арендатором капитальных вложений на дату расторжения договора».

При таких условиях договора аренды правомерно ли будет учесть капитальные вложения в арендованное помещение в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов с ежемесячным отнесением на текущие расходы в размере амортизационных отчислений и, аналогично, в налоговом учете?

Если предложенная редакция договора аренды не позволяет признать расходы по капитальным вложениям путем начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, то какие варианты редакции договора аренды можно предложить контрагенту?

Мнение консультантов.

Внесение дополнения в редакции: «Затраты арендатора, относящиеся к текущему ремонту арендованного помещения, арендодателем не возмещаются.» не имеет практического смысла.

При внесении в договор аренды предлагаемых изменений и дополнений Банк не сможет в целях налогового и бухгалтерского учета классифицировать работы по устройству кассового узла, сейфовой комнаты и депозитария, выполненные по договору № 2 (далее по тексту – второй договор, см. вопрос II) как капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, не вправе считать затраты по неотделимым улучшениям невозмещаемыми арендодателем и отнести их на текущие расходы (расходы будущих периодов) в бухгалтерском и налоговом учете, так как указанные затраты, хотя и частично, подлежат возмещению арендодателем.

Ниже по тексту, в обосновании мнения консультантов, приведены варианты возможных изменений и дополнений редакции договора аренды.

Обоснование мнения консультантов.

Как указывалось выше, в ответе на вопрос II, в отношении расходов арендатора на ремонт амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, применяются положения статьи 260 НК РФ, в соответствии с которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

На основании статьи 616 ГК РФ, устанавливающей обязанности сторон по содержанию арендованного имущества, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2).

При анализе условий договора аренды, приложенного к вопросу от 03.09.2008г., было установлено, что в договоре не прописаны условия, отличные от пункта 2 статьи 616 ГК РФ. Отсутствовало и условие о праве арендатора и (или) обязанности арендодателя в части возмещения расходов на текущий ремонт арендованного помещения.

Дополнения, которые предполагается включить в договор аренды, в следующей редакции: «Затраты арендатора, относящиеся к текущему ремонту арендованного помещения, арендодателем не возмещаются.» не меняют условия договора, а только подтверждают, что арендатор обязан производить текущий ремонт за свой счет.

Соответственно, указанное дополнение не влияет и на правомерность признания затрат некапитального характера, осуществленных в рамках ремонтно-отделочных работ по договору подряда № 1 (далее по тексту – первый договор, см. вопрос II), в качестве расходов, связанных с организацией филиалов, на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ или расходов на ремонт в соответствии со статьей 260 НК РФ и признаваемых в налоговом учете единовременно в отчетном периоде на дату признания расходов, установленную учетной политикой Банка.

По мнению консультантов, внесение указанного дополнения, практически, не имеет смысла.

Формирование данных налогового учета в отношении затрат на улучшения арендованного помещения, неотделимые без вреда, зависит от условий договора аренды, определяющих отношения сторон по возмещению/невозмещению арендодателем затрат на улучшения арендованного помещения, произведенных арендатором.

Расходы по капитальным вложениям признаются путем начисления амортизации (пункт 1 статьи 258 НК РФ) у арендодателя в общеустановленном порядке, если стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем. Если арендодатель не возмещает арендатору стоимости капитальных вложений - они амортизируются у арендатора в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, утв. Правительством РФ.

В целях бухгалтерского учета к основным средствам относятся капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (пункт 2.1. Приложения 10 к Положению № 302-П).

Если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям) (пункт 8.4.4. Приложения 10 к Положению № 302-П).

Условиями договора аренды в первоначальной редакции не было установлено, что капитальные вложения являются собственностью арендатора и, в то же время, было определено, что Банк получит возмещение стоимости своих затрат на создание неотделимых улучшений.

Правовой режим неотделимых улучшений арендованного имущества регулируется статьей 623 ГК РФ, согласно которой собственностью арендатора могут быть признаны только отделимые улучшения.

Из доступной консультантам информации не установлено случаев, когда не отделимые без вреда улучшения признавались договором аренды собственностью арендатора, поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения, принадлежащего на праве собственности арендодателю. По окончании договора аренды они подлежат передаче арендодателю на возмездной (при возмещении арендатору стоимости работ) либо безвозмездной (без такого возмещения) основе.

В связи с этим, по мнению консультантов, условие (при наличии в договоре аренды) о том, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений являются собственностью арендатора, влечет правовые риски, так как может быть оспорено и признано несоответствующим гражданскому законодательству.

Следовательно, с учетом п.4.4.4 договора аренды, у Банка отсутствовало право отразить капитальные вложения в создание кассового узла, сейфовой комнаты и депозитария в качестве амортизируемого имущества и, соответственно, начислять амортизацию по указанным капитальным вложениям в налоговом и бухгалтерском учете.

По мнению консультантов, при наличии в договоре условия о частичном возмещении затрат на капитальные вложения в не отделимые без вреда улучшения арендованного помещения указанные расходы могут быть признаны налоговыми органами и органами надзора возмещаемыми с вытекающими в связи с этим последствиями в целях налогового и бухгалтерского учета. При этом стоимость несамортизированных арендатором капитальных вложений, подлежащих возмещению арендатором, будет определена как цена возмещения.

Кроме того, считаем необходимым обратить внимание Банка на следующий аспект.

Согласно пункту 6 статьи 257 НК РФ в целях Главы 25 амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В соответствии с пунктом 2.5. Приложения 10 к Положению № 302-П основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктами 1.6 - 1.9 Приложения 10. Пунктом 1.6. Приложения 10 установлено, что первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Следовательно, для формирования данных налогового, а также и бухгалтерского учета в момент ввода в эксплуатацию необходимо определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Согласно пунктам 5.1 и 5.2 договор аренды действует без ограничения срока и может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон. В связи с этим, в случае внесения предлагаемого изменения, невозможно определить сумму возмещения, равную величине «несамортизированных арендатором капитальных вложений на дату расторжения договора», и, соответственно, стоимость неотделимых улучшений, не подлежащих возмещению, которые Банк намерен учесть как амортизируемый объект.

Для выхода из рассматриваемой ситуации можно рекомендовать два варианта.

I вариант

При наличии технической возможности разделить неотделимые улучшения на отдельные объекты, указав в договоре аренды, что капитальные вложения, например, в кассовый узел – возмещаются, а капитальные вложения в устройство сейфовой комнаты и депозитария – не возмещаются (или наоборот). При этом ко второму договору подряда с целью определения стоимости каждого из указанных объектов должны быть приложены отдельные сметы на их создание.

II вариант

Договором может быть предусмотрена в качестве меры ответственности ответственность за нарушение договорных обязательств.

В рассмотренном консультантами договоре аренды не установлены сроки предупреждения о расторжении договора аренды, заключенного сторонами на неопределенный срок. При этом в пункте 8.3 договора записано, что «Во всем, что прямо не предусмотрено настоящим Договором, стороны будут руководствоваться действующим законодательством РФ.»

Следовательно, в случае расторжения договора стороны обязаны соблюдать требования первой части абзаца 2 пункта 2 статьи 610 ГК РФ:

«Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.»

В связи с этим, в договоре аренды можно предусмотреть выплату неустойки за нарушение договорных обязательств, в том числе и арендодателем.

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, а именно передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия. При этом кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности.

Согласно статье 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В соответствии со статьей 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Согласно статье 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.

Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке.

Из приведенных норм видно, что в соглашении о неустойке должна быть приведена сумма неустойки либо порядок ее расчета, который позволяет определить сумму неустойки, подлежащую уплате. При отсутствии такого указания соглашение о неустойке не может считаться заключенным.

Взыскание неустойки является одним из способов защиты гражданских прав (статья 12 ГК РФ), но при этом необходимо помнить, что, исходя из смысла статьи. 12 ГК РФ взыскание неустойки возможно только в судебном порядке, за исключением случаев добровольной уплаты неустойки.

Следовательно, целесообразно проанализировать возможность и необходимость внесения в договор аренды условия об ответственности за нарушение договорных обязательств в виде неустойки, оговорив, что размер неустойки будет установлен в соглашении о неустойке. При этом размер неустойки, подлежащей добровольной уплате арендодателем, можно установить в зависимости от суммы несамортизированных неотделимых улучшений, а условие о возмещении арендодателем стоимости капитальных вложений в неотделимые улучшения заменить на условие невозмещения.

Вопрос IV.

Как правильно оформить документально возмещение арендодателем расходов на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

Мнение консультантов.

Банк может самостоятельно определить порядок документального оформления возмещения арендодателем расходов на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Закона 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В Альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ, отсутствуют формы первичной учетной документации по учету операций передачи возмещаемых расходов на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором, арендодателю.

Положением № 302-П также установлено, что:

все операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Оформление первичных учетных документов производится в соответствии с требованиями Закона № 129-ФЗ (пункт 1.4. Приложения 10);
бухгалтерские записи по лицевому счету осуществляются на основании первичных документов (актов, накладных и тому подобное) (пункт 10.5. Приложения 10).

При этом в Положении № 302-П не закреплен порядок документального оформления возмещения арендодателем расходов на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

Согласно пункту 2 статьи 655 ГК РФ при прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 статьи 655 ГК РФ. В свою очередь пунктом 1 статьи 655 ГК РФ предусмотрено, что передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

В связи с этим, банку следует самостоятельно определить порядок документального оформления возмещения арендодателем расходов на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

По нашему мнению, при определении указанного порядка можно руководствоваться соответствующими унифицированными формами, приведенными в Альбоме первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденном постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 11.11.1999г. № 100, в частности – формой № 2-КС «Акт о приемке выполненных работ», так как Банк фактически будет передавать арендодателю при расторжении договора аренды стоимость выполненных работ по устройству кассового узла, сейфовой комнаты и депозитария, которые в соответствии с условиями договора аренды подлежат возмещению арендодателем.

Следовательно, при окончании срока аренды или расторжении договора аренды передача Банком арендодателю арендованного помещения должна быть оформлена актом приема-передачи арендованного помещения (статья 655 ГК РФ).

Для возмещения стоимости неотделимых улучшений консультанты рекомендуют оформить унифицированную форму № КС-2 (или форму, утвержденную Банком и составленную с учетом реквизитов унифицированной формы № КС-2). В качестве подтверждающих документов к унифицированной форме № КС-2 можно приложить договор подряда и сметы работ.

Документы и литература.

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001 г. № 146-ФЗ;
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
Закон № 395-1 – Федеральный закон от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;
Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон от 25.02.1999г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»;
Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
Инструкция № 109-И – Инструкция Банка России от 14.01.2004 г. № 109-И «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций»;
Письмо № ВГ-6-02/779@ - Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 03.06.2002г. № ВГ-6-02/779@ «О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций финансово-кредитными организациями».

[1] Номер документа в информационной базе СПС КонсультантПлюс - 66157

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki