Департамент банковского аудита о возможности прекращения начисления процентов по ссуде

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

24.08.2012

Вопрос

В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ при принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.
Возможно ли прекращение начисления процентов по просроченной ссуде, не признанной безнадежной в порядке, установленном Банком России, в следующих случаях:
1.
если действие данного договора прекращено решением суда. В случае, если начисление процентов останавливается на основании решения суда о прекращении действия кредитного договора, то с какой даты они прекращают начисляться - с даты решения суда или с даты вступления в силу решения суда (через месяц);
2.
если изначально договор содержал пункт о прекращении начисления процентов в связи с наступлением какого-либо события (например, проценты по просроченной ссуде прекращают начисляться через 1 месяц, после даты окончания действия договора);
3.
если между банком и заемщиком заключено дополнительное соглашение о прекращении начисления процентов в случае невозможности погашения заемщиком ссуды по сроку.
Возможно ли прекращение начисления в налоговом учете пени или штрафных санкций за каждый день просрочки, в случае заключения с заемщиком дополнительного соглашения о пересмотре условий кредитного договора по взиманию пени и штрафов.

Ответ

Мнение консультантов.

Банк вправе прекратить начисление процентов с момента вступления в силу судебного решения о расторжении кредитного договора, то есть по истечении:

месячного срока со дня принятия арбитражным судом решения о расторжении кредитного договора, заключенного с юридическим лицом, если не подана апелляционная жалоба, а в случае обжалования решения арбитражного суда - с даты принятия решения арбитражного суда апелляционной или кассационной инстанции;

месяца со дня принятия решения суда о расторжении кредитного договора, заключенного с физическим лицом, если оно не было обжаловано или, в случае обжалования, в сроки, установленные абзацем вторым пункта 1 статьи 209 ГПК РФ.

Если в кредитном договоре, заключенном Банком, предусмотрено условие о прекращении начисления процентов по истечении определенного срока с даты возврата кредита, установленной соглашением сторон, Банк, на наш взгляд, вправе прекратить начисление процентов с даты истечения срока, закрепленного договором.

По мнению консультантов, Банк вправе заключить дополнительное соглашение к кредитному договору, закрепив в нем условие о прекращении начисления процентов.

Однако, полностью исключить возможные риски в отношении прекращения начисления процентов в случае невозможности погашения заемщиком ссуды по сроку консультанты не могут по основаниям, изложенным ниже по тексту настоящего ответа.

В случае отсутствия у Банка документа, свидетельствующего о признании заемщиком пени или штрафных санкций за каждый день просрочки, или вступившего в законную силу решения суда об уплате пени или штрафных санкций, отражение их в налоговом учете не осуществляется

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Предоставление банком или иной кредитной организацией денежных средств осуществляется по кредитному договору (пункт 1 статьи 819 ГК РФ), который, как и всякий гражданско-правовой договор, может быть расторгнут в соответствии с положениями статьи 450 ГК РФ по соглашению сторон или по решению суда, принятому по иску одной из сторон при существенном[1] нарушении договора другой стороной (подпункт 1 пункта 2 статьи 450 ГК РФ).

В силу пункта 2 статьи 453 ГК РФ «При расторжении договора обязательства сторон прекращаются».

Таким образом, если судом принято решение о расторжении кредитного договора, обязательства, вытекающие из него, в том числе и по уплате процентов, прекращаются.

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относится доход в виде процентов, полученных, в том числе и по кредитным договорам. Особенности определения доходов банков в виде процентов определены статьей 290 НК РФ, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 которой к доходам банка в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы в виде процентов от предоставления кредитов. Порядок налогового учета доходов в виде процентов по договорам кредита установлен статьей 328 НК РФ, которой предусмотрено, что:

«Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса» (абзац третий пункта 1);

«Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта» (абзац второй пункта 4).

Таким образом, в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов, и, следовательно, начисление доходов в виде процентов по кредитному договору производится, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со статьей 809 ГК РФ. С момента прекращения долгового обязательства, в том числе в результате расторжения кредитного договора, по решению суда или в одностороннем порядке по инициативе кредитора в соответствии с условиями договора, основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют, начисление процентов прекращается, поскольку отсутствует само долговое обязательство.

Подтверждением такой точки зрения консультантов служат Письма Минфина РФ от 16.06.2011г. № 03-03-06/2/98, 27.02.2009г. № 03-03-06/2/30, от 18.04.2007г. № 03-03-05/96, ФНС России от 28.05.2007г. № ММ-6-02/426@ и УФНС по г.Москве от 27.09.2011г. № 16-15/093509@.1, от 21.01.2010г. № 16-15/004664.1, от 18.07.2008г. № 20-12/068245 18.04.2008г. № 20-12/037685.

Согласно пункту 1 статьи 16 АПК РФ обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации являются вступившие в законную силу судебные акты[2] арбитражного суда.

Пунктом 1 статьи 180 АПК РФ предусмотрено, что решение арбитражного суда первой инстанции, за исключением решений, указанных в пункта 2[3] и 3[4] указанной статьи, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба.

Если иное не предусмотрено АПК РФ решение арбитражного суда первой инстанции может быть обжаловано в арбитражный суд:

апелляционной инстанции - на основании пункта 1 статьи 181 АПК РФ;

кассационной инстанции при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы - на основании пункта 2 статьи 181 АПК РФ[5].

Кроме того, право на обращение в арбитражный суд вытекает из положений АПК РФ, закрепленных в статьях 4[6], 16[7], 42[8] и 257[9].

Апелляционная жалоба может быть подана в течение месяца после принятия арбитражным судом первой инстанции обжалуемого решения, если иной[10] срок не установлен настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 259 АПК РФ).

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия (пункт 5 статьи 271 АПК РФ) и также может быть обжаловано в арбитражный суд, но уже - кассационной инстанции, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункт 6 статьи 271 АПК РФ).

Право кассационного обжалования установлено статьей 273 АПК РФ, а сроки подачи кассационной жалобы и сроки ее рассмотрения, соответственно, статьями 276[11] и 285[12] АПК РФ. «Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия» (пункт 5 статьи 289 АПК РФ).

Вопросы, связанные с рассмотрением споров, одной из сторон которого является физическое лицо, регулируются ГПК РФ, пунктом 1 статьи 209 которого предусмотрено, что «Решения[13] суда вступают в законную силу по истечении срока на апелляционное обжалование, если они не были обжалованы.

В случае подачи апелляционной жалобы решение суда вступает в законную силу после рассмотрения судом этой жалобы, если обжалуемое решение суда не отменено. Если определением суда апелляционной инстанции отменено или изменено решение суда первой инстанции и принято новое решение, оно вступает в законную силу немедленно».

Срок подачи апелляционных жалобы установлен пунктом 2 статьи 321 ГПК РФ, в силу которого «Апелляционные жалоба, представление могут быть поданы в течение месяца со дня принятия решения суда в окончательной форме, если иные сроки не установлены настоящим Кодексом».

Таким образом, по совокупности приведенных выше положений НК РФ, АПК РФ и ГПК РФ, Банк вправе прекратить начисление процентов по истечении:

месячного срока со дня принятия арбитражным судом решения о расторжении кредитного договора, заключенного с юридическим лицом, если не подана апелляционная жалоба, а в случае обжалования решения арбитражного суда - с даты принятия решения арбитражного суда апелляционной или кассационной инстанции;

месяца со дня принятия решения суда о расторжении кредитного договора, заключенного с физическим лицом, если оно не было обжаловано или, в случае обжалования, в сроки, установленные абзацем вторым пункта 1 статьи 209 ГПК РФ.

Консультанты формировали мнение исходя из предположения о том, что в вопросе 2 имелось в виду наступление срока возврата кредита, а не «окончание срока действия договора».

В общепринятом понимании «срок действия договора» - это период, в течение которого договор сохраняет свою силу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 819 ГК РФ к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 «Заем» Главы 42 «Заем и кредит», если иное не предусмотрено правилами этого параграфа и не вытекает из существа кредитного договора.

Обязанность заемщика возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа, закреплена пунктом 1 статьи 810 ГК РФ, а последствия нарушения заемщиком договора займа - статьей 811 ГК РФ. Так, пункт 1 статьи 811 ГК РФ устанавливает, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1[14] статьи 809 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 809 ГК РФ при отсутствии соглашения (указания в договоре) о размере и порядке уплаты процентов, подлежащих уплате заемщиком, проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

На основании пункта 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Согласно пункту 3 статьи 425 ГК РФ законом[15] или договором может быть предусмотрено, что обязательства сторон по договору прекращаются по окончании срока действия договора, а договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства. При этом, окончание срока действия договора не освобождает стороны от ответственности за его нарушение (пункт 4 статьи 425 ГК РФ).

Исходя из изложенного кредитный договор не может считаться прекращенным, если не прекратилась обязанность заемщика по возврату суммы кредита. Следовательно, истечение срока возврата кредита:

не может рассматриваться в качестве основания прекращения кредитного договора;

не влияет на правоотношение по пользованию заемщиком суммой невозвращенного основного долга на условиях договора о предоставлении кредита;

не является основанием для прекращения обязательств, вытекающих из кредитного договора, по уплате как основной суммы долга, так и процентов по нему.

Аналогичные выводы находят отражение в судебной практике (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007г. № Ф04-1538/2007(32558-А45-31, по которому ВАС РФ Определением от 13.07.2007г. № 7853/07 признал позицию суда правомерной).

Таким образом, если кредитный договор не расторгнут или срок его действия не закончился Банк обязан при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитывать доходы в виде процентов по всем действующим кредитным договорам.

Однако, если в кредитном договоре, заключенном Банком, предусмотрено условие о прекращении начисления процентов по истечении определенного срока с даты возврата кредита, установленной соглашением сторон, Банк, на наш взгляд, вправе прекратить начисление процентов с даты истечения срока, закрепленного договором.

Кроме того, при буквальном прочтении абзаца третьего[16] пункта 2 статьи 292 НК РФ следует, что начисление процентов может быть прекращено на основании соответствующего условия кредитного договора, в случае принятия банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссуде.

О праве прекратить начисление процентов после расторжения договора кредита в одностороннем порядке по инициативе кредитора в соответствии с условиями договора в порядке, предусмотренном законодательством, говорится в Письмах Минфина РФ от 29.09.2011г. № 03-03-06/2/150, от 11.08.2011г. № 03-03-06/2/120.

Статья 421 ГК РФ предусматривает, что юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ).

Как уже указывалось выше согласно пункту 1 статьи 450 ГК РФ «Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором».

Соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (статья 452 ГК РФ).

В соответствии со статьей 453 ГК РФ:

при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде (пункт 1);

в случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (пункт 3).

Таким образом, нормы ГК РФ прямо устанавливают право сторон договора в любой момент времени вносить изменения в условия договора, в том числе и кредитного, путем заключения дополнительного соглашения, предусматривающего прекращение начисления процентов.

Так, специалисты Минфина РФ в Письмах от 01.11.2010г. № 03-03-06/2/189, от 05.10.2010г. № 03-03-06/2/170 указали, что «…с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) договора кредита (прекращения начисления процентов по договору кредита в случаях, предусмотренных самим таким договором кредита) основания для начисления процентов в налоговом учете, по мнению Департамента, отсутствуют».

В соответствии со статьей 29 закона № 395-1 «Процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения, в том числе определение величины процентной ставки по кредиту в зависимости от изменения условий, предусмотренных в кредитном договоре, процентные ставки по вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом».

Наряду с этим, согласно статье 1 Закона № 395-1 банк - это кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять, в числе прочих, размещение собственных и привлеченных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности. Прекращение же начисления процентов в связи с заключением дополнительного соглашения, предусматривающего такое условие из-за невозможности погашения ссуды по сроку, по сути, влечет бесплатность пользования кредитом, то есть нарушает принцип платности.

В отношении возможности прекращения «начисления в налоговом учете пени или штрафных санкций за каждый день просрочки, в случае заключения с заемщиком дополнительного соглашения о пересмотре условий кредитного договора по взиманию пени и штрафов» считаем необходимым обратить внимание Банка на то, что в соответствии со статьей 250 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса, и, в частности - «в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба» (пункт 3).

Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), учитываемые в составе внереализационных доходов, признаются в налоговом учете на дату их признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ) (см. Письмо Минфина РФ от 07.02.2011г. № 03-03-06/2/26, от 13.11. 2010г. № 03-03-06/2/197 и др.).

Иными словами, в случае отсутствия у Банка документа, свидетельствующего о признании заемщиком пени или штрафных санкций за каждый день просрочки, или вступившего в законную силу решения суда об уплате пени или штрафных санкций, отражение их в налоговом учете не осуществляется.

Документы и литература.

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

[1] «Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора» (абзац четвертый пункта 2 статьи 450 ГК РФ).

[2] В соответствии с пунктом 2 статьи 15 АПК РФ судебный акт, принятый арбитражным судом первой инстанции при рассмотрении дела по существу, именуется решением.

[3] «Решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, решения Суда по интеллектуальным правам и решения по делам об оспаривании нормативных правовых актов вступают в законную силу немедленно после их принятия»

[4] «Решения арбитражного суда по делам об административных правонарушениях, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом или иным федеральным законом, и по другим делам вступают в законную силу в сроки и в порядке, которые установлены настоящим Кодексом или иным федеральным законом».

[5] Иное предусмотрено АПК РФ в статьях 141 «Утверждение арбитражным судом мирового соглашения», 195 «Решение суда по делу об оспаривании нормативного правового акта», 222.9. «Решение арбитражного суда по делу о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок», 234 «Определение арбитражного суда по делу об оспаривании решения третейского суда», 240 «Определение арбитражного суда по делу о выдаче исполнительного листа на принудительное исполнение решения третейского суда», 245 «Определение арбитражного суда по делу о признании и приведении в исполнение решения иностранного суда и иностранного арбитражного решения».

[6] «Заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов, в том числе с требованием о присуждении ему компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок, в порядке, установленном настоящим» (пункт 1)

[7] «Обязательность судебных актов не лишает лиц, не участвовавших в деле, возможности обратиться в арбитражный суд за защитой нарушенных этими актами их прав и законных интересов путем обжалования указанных актов» (пункт 3).

[8] «Лица, не участвовавшие в деле, о правах и об обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт, вправе обжаловать этот судебный акт, а также оспорить его в порядке надзора по правилам, установленным настоящим Кодексом. Такие лица пользуются правами и несут обязанности лиц, участвующих в деле».

[9] «Лица, участвующие в деле, а также иные лица в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, вправе обжаловать в порядке апелляционного производства решение арбитражного суда первой инстанции, не вступившее в законную силу» (пункт 1).

[10] Иные сроки предусмотрены в статьях 206 «Решение арбитражного суда по делу о привлечении к административной ответственности», 211 « «Решение арбитражного суда по делу об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности», 225.7 «Рассмотрение дел о понуждении юридического лица созвать общее собрание участников».

[11] «Кассационная жалоба может быть подана в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемых решения, постановления арбитражного суда, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом» (пункт 1).

[12] «Арбитражный суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу на судебный акт арбитражного суда в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления кассационной жалобы вместе с делом в арбитражный суд кассационной инстанции, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству. В случае если кассационная жалоба поступила в арбитражный суд кассационной инстанции до окончания срока ее подачи, срок рассмотрения кассационной жалобы исчисляется со дня истечения срока подачи кассационной жалобы» (пункт 1).

«Срок, установленный частью 1 настоящей статьи, может быть продлен на основании мотивированного заявления судьи, рассматривающего дело, председателем арбитражного суда до шести месяцев в связи с особой сложностью дела, со значительным числом участников арбитражного процесса» (пункт 2).

[13] «Суды принимают судебные постановления в форме судебных приказов, решений суда, определений суда, постановлений президиума суда надзорной инстанции» (пункт 1 статьи 13 ГПК РФ).

«Вступившие в законную силу судебные постановления, а также законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и обращения судов являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, граждан, организаций и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации» (пункт 2 статьи 13 ГПК РФ).

[14] «Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором» (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).

[15] См. статьи 367 «Прекращение поручительства» и 627 «Срок договора проката» ГК РФ.

[16] «При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki