Департамент банковского аудита о применении статьи 269 НК РФ

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

18.11.2011

Вопрос

1.
Банк является эмитентом нескольких выпусков рублевых облигаций.
Ставка купона не зафиксирована в проспекте эмиссии и определяется Банком исходя из рыночной конъюнктуры и прочих условий накануне каждой выплаты (1 раз в полгода).
Процентная ставка по купону в определенные отчетные периоды может превышать предельную величину, рассчитанную в соответствии с правилами ст.269 НК РФ исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Для снижения налоговой нагрузки, очевидно, в данном случае желательно выбрать метод сравнения с долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях.
Можно ли в данном случае сравнивать проценты по облигациям с процентами по другим долговым обязательствам (депозитам, кредитам, векселям), привлеченным за время действия купонного периода с повышенной процентной ставкой?
При определении процентных расходов по облигациям в рамках 269 статьи НК РФ можно ли сравнивать между собой два выпуска облигаций, если их первичное (вторичное) размещение произошло в одном квартале?
Следует ли принимать в расчет количество облигаций в обращении при расчете среднего уровня процента?
Можно ли сравнивать между собой пакеты облигаций обоих выпусков, если в пределах одного квартала произошло их вторичное размещение?
Пример:
Банк эмитировал 2 выпуска облигаций 15 апреля и 19 июня 2008 года со сроком обращения 4 года.
Объем выпуска составил 3 и 4 млн. облигаций соответственно.
Ставки по первому купону составляли 11,66% и 13,75%.
на 30/06/2008
При расчете превышения исходя из ставки рефинансирования:
По состоянию ставка рефинансирования равна 10,75%.
Предельная величина процентов 10,75 * 1,1 = 11,825%
Из расходов в целях налогообложения прибыли исключаются наращенные расходы по второму выпуску облигаций, превышающие 11,825%.
При расчете превышения, исходя из сопоставимых условий:
Средневзвешенная ставка (3*11,66+4*13,75)/(3+4)=12,854%
Предельная величина процентов 12,854*1,2 =15,425%
Из расходов в целях налогообложения не исключаются расходы по купонам.
В третьем квартале выкуплено по 1 млн. облигаций каждого вида и размещено на вторичном рынке по 500 тыс. облигаций каждого вида.
На 30/09/2008
При расчете превышения исходя из ставки рефинансирования:
По состоянию ставка рефинансирования равна 11%.
Предельная величина процентов 11 * 1,1 = 12,1%
Из расходов в целях налогообложения исключаются наращенные за 3 квартал расходы по второму выпуску облигаций, превышающие 12,1%.
При расчете превышения, исходя из сопоставимых условий
При расчете превышения по облигациям, размещенным во втором квартале средневзвешенная ставка (3*11,66+4*13,75)/(3+4)=12,854%
При расчете превышения по облигациям, размещенным в третьем квартале средневзвешенная ставка (2,5*11,66+3,5*13,75)/(2,5+3,5) = 12,879%
Предельная величина 12,879 * 1,2 = 15,455%
Из расходов в целях налогообложения не исключаются расходы по купонам.
Каким образом следует рассчитывать средневзвешенную ставку, если объявленный процент по купону повысился?
2.
Банк предлагает физическим лицам широкий ассортимент рублевых и валютных вкладов, среди которых есть вклады с изменяемой процентной ставкой.
Условия таких вкладов предполагают как довложение, так и частичное снятие части вклада. Процентная ставка зависит от суммы вклада.
При определении суммы процентных расходов по вкладам согласно ст.269 НК РФ Банк производит группировку вкладов по сопоставимым условиям: квартал привлечения, валюта, срок, объем. Условия группировки определяются тарифной сеткой (сумма/срок), построенной исходя из условий обычных вкладов.
Хотелось бы узнать мнение консультантов по поводу возможности включения в группы сопоставимых условий вклады с изменяемыми процентными ставками.
При изменении суммы и ставки (в случае довложения/снятия) следует ли менять соответственно группу такого вклада?

Ответ

Мнение консультантов.

Из всех перечисленных в тексте вопроса долговых инструментов, схожими (аналогичным) по своей природе с облигациями могут быть признаны только векселя Банка.

Сравнение между собой в рассматриваемых целях двух выпусков облигаций, если их первичное (вторичное) размещение произошло в одном квартале правомерно и подтверждается мнением специалистов финансового ведомства. При этом, должны быть сопоставимыми валюта, объем и сроки размещения сравниваемых обязательств, а также обеспечение (при наличии).

Сопоставление по критерию «объем» надлежит проводить исходя из фактического количества облигаций в обращении, то есть без учета бумаг выкупленных с целью последующего размещения и повторно не размещенных.

В рассматриваемой ситуации фактическая ставка купона (первоначальная доходность соответствующего купонного периода) определяется и объявляется непосредственно перед выплатой, и, как следствие, неизвестна на даты признания расходов, приходящиеся на период с даты предшествующей выплаты до даты объявления ставки текущего купонного периода. В сложившихся обстоятельствах в указанный период, по нашему мнению, исчисление предельной величины процентов, признаваемых расходами, правомерно производить исходя из ставки купона предыдущего купонного периода с последующей корректировкой величины признанных расходов (в сторону уменьшения или увеличения), в месяце объявления ставки купона на данный купонный период.

Мы считаем правомерным сопоставление вкладов с изменяемой процентной ставкой с вкладами, привлеченными «на обычных условиях», если на дату расчета выполняются условия о сопоставимости по валюте, сроку и объему привлечения. При этом, любое изменение сопоставимых условий в рамках критериев, определенных учетной политикой Банка для налогообложения, является основанием «переноса» вклада в другую группу сопоставимости.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НКРФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

«Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца» (пункт 4 статьи 328 НК РФ).

По смыслу пункта 1 статьи 269 НК РФ при налогообложении прибыли расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству[1] любого вида при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов не отклоняется более чем на 20 процентов в сторону повышения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным обязательствам[2], выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (абзац второй пункта 1 статьи 269 НК РФ).

Если иное не предусмотрено пунктом 1.1 рассматриваемой статьи Кодекса, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной

- ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях;

- 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Вместе с тем, пункт 1.1 статьи 269 НК РФ предусматривает, что в период с 1 января 2010 года по 31 декабря 2012 года включительно при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной:

- при оформлении долгового обязательства в рублях - ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза;

- по долговым обязательствам в иностранной валюте - произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8.

В рассматриваемых целях под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов - в отношении прочих долговых обязательств.

Из приведенных положений статьи 269 НК РФ следует, что законодателем установлено два способа расчета предельной величины расходов по долговым обязательствам:

1) по общему правилу расходами признается установленная долговым обязательством сумма процентов, не превышающая увеличенный на 20 процентов средний уровень процентов, начисленных по аналогичным обязательствам[3], выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исчисление предельной величины процентов, признаваемых расходами по рублевым долговым обязательствам, исходя из величины ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1[4] раз (15 процентов - по долговым обязательствам, выданным в иностранной валюте[5]). При этом, данный способ применяется только:

- в отсутствие долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях;

- по выбору налогоплательщика.

Как указано выше при исчислении предельной величины процентов, признаваемых в составе расходов, базой для расчета является средний уровень процентов, начисленных по аналогичным обязательствам[6], выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Сопоставимыми считаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах и под аналогичное обеспечение.

На основании положений статьи 313 НК РФ используемые (признаваемые) налогоплательщиком критерии сопоставимости обязательств (за исключением вида валюты) должны быть закреплены в учетной политике для целей налогообложения, принятой налогоплательщиком. Этот вывод подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, предоставленными, например, в Письмах от 17.07.2007г. № 03-03-06/2/154, 03-03-06/1/574[7], от 10.06.2008г. № 03-03-06/1/357, от 05.05.2010г. № 03-03-06/2/83. При этом, по мнению представителей Минфина РФ, указанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операции на территории Российской Федерации или за ее пределами.

В Письме Минфина РФ от 17.08.2007г. № 03-03-06/1/574, указано, что «Если кредиты выданы одним и тем же кредитором, в сопоставимых объемах, в одной и той же валюте, под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них». Одновременно, из содержания Письма ФНС от 19.05.2009г. № 3-2-13/74 (пункт 4) нами усматривается сомнение специалистов фискального ведомства в правомерности урегулирования учетной политикой отклонения в сроках выдачи долговых обязательств, при котором эти долговые обязательства можно будет считать выданными на сопоставимых условиях.

Дополнительно в Письме от 07.06.2006г. № 03-06-01-04/130 специалистами финансового ведомства было высказано мнение о том, что «Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц - считаются несопоставимыми». Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина РФ от 10.06.2008г. № 03-03-06/1/357, от 21.04.2009г. № 03-03-06/1/268, от 05.05.2010 г. № 03-03-06/2/83, от 02.06.2010г. № 03-03-06/2/104. Кроме того, в согласно позиции специалистов финансового ведомства, изложенной в Письме от 02.06.2010г. № 03-03-06/2/104, в учетной политике для целей налогообложения надлежит установить как порядок определения предельной величины признаваемых расходами по долговым обязательствам, выданным юридическими лицами, так и для долговых обязательств, выданных физическими лицами. «При этом долговые обязательства, возникающие перед юридическими лицами, могут включать в себя долговые обязательства, выданные иностранными юридическими лицами, а выданные физическими лицами - физическими лицами, не являющимися резидентами Российской Федерации».

«Любое изменение сопоставимых условий для долгового обязательства (сумма долга, обеспечение, валюта долга, изменение срока) влечет за собой переход данного долгового обязательства в другую группу сопоставимости, а при отсутствии сопоставимости - к расчету в соответствии со ставкой рефинансирования» (Письмо Минфина РФ 10.06.2008г. № 03-03-06/1/357). Изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных пункте 1 статьи 269 НК РФ (изменение срока предоставления займа более чем на 10 процентов, изменение объемов займа и т.д.), ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми. Такое мнение высказано в Письме Минфина РФ от 07.06.2006г. № 03-06-01-04/130, но мы не исключаем, что оно основано на фактических обстоятельствах ситуации, в отношении которой предоставлено данное разъяснение.

По нашему мнению, следует обратить внимание на тот факт, что согласно рассматриваемой норме средний уровень процентов исчисляется не по любым обязательствам, признаваемым сопоставимыми, а по аналогичным обязательствам. Критерии аналогичности обязательств законодатель не определил. В общепринятом понимании аналогичность предполагает сходство, подобие чему-либо. В связи с этим, в качестве аналогичных долговых обязательств в рассматриваемых целях, на наш взгляд, правомерно принять долговые обязательства, схожие по своей природе облигациям.

Согласно пункту 6.2 Инструкции № 128-И кредитная организация может выпускать облигации именные и на предъявителя; обеспеченные залогом собственного имущества либо облигации с обеспечением, предоставленным кредитной организации для целей выпуска третьими лицами, облигации с ипотечным покрытием, облигации без обеспечения; процентные и дисконтные; конвертируемые в акции; с единовременным сроком погашения или облигации со сроком погашения по сериям в определенные сроки; с возможностью досрочного погашения.

«Облигация[8] - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт» (статья 2 Закона № 39-ФЗ).

Согласно статье 816 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. К отношениям между лицом, выпустившим облигацию, и ее держателем правила ГК РФ о договорах займа применяются постольку, поскольку иное не предусмотрено законом или в установленном им порядке.

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (пункт 1 статьи 816 ГК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, обязательство эмитента облигации схоже по своей природе с обязательством заемщика по договору займа. Наш вывод косвенно подтверждается положениями пункта 6.7[9] Инструкции № 128-И.

Кроме того, согласно статье 815 ГК РФ отношения займа могут быть оформлены выдачей векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. С момента выдачи векселя правила ГК РФ о договорах займа могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе.

Правила о договорах займа применяются к отношениям сторон по кредиту, если иное не вытекает из существа кредитного договора и не предусмотрено специальными правилами ГК РФ о кредитных договорах (пункт 2 статьи 819 ГК РФ). Однако, займодавцем по договору, признаваемым кредитным договором, может являться только банк или иная кредитная организация, следовательно, у кредитной организации обязательства по кредиту могут возникнуть только перед другой кредитной организации (межбанковский кредит). Ограничение субъектного состава кредитного договора, в котором банк или иная кредитная организация выступает в качестве должника, по нашему мнению, является препятствием для признания обязательств кредитной организации по облигациям аналогичными обязательствам по кредитам, полученным банками.

Для кредитной организации депозит или банковский вклад в терминологии гражданского законодательства (статья 834 ГК РФ), по своей экономической сути, схож с займом в любой из форм его оформления (облигация, вексель, кредит), так как является одним из инструментов привлечения денежных средств на условиях возвратности (в срок или по требованию) и платности (пункт 1 статьи 834 ГК РФ). Однако, по нашему мнению, признавать обязательства кредитной организации по банковскому вкладу аналогичными обязательствам по облигациям некорректно, как минимум, в силу различий в гражданско-правовом регулировании.

На основании изложенного консультантами сделан вывод о том, что из всех перечисленных в тексте вопроса долговых инструментов, схожими (аналогичным) по своей природе с облигациями могут быть признаны только векселя Банка.

Однако, в некоторых разъяснениях представителями Минфина РФ фактически сделан вывод, что при определении сопоставимости условий любого вида долговых обязательств могут сравниваться только долговые обязательства того же вида (Письма от 17.08.2007 г. № 03-03-06/1/574 и № 03-03-06/2/154). Так, в Письме от 17.08.2007г., высказано, в частности, мнение о том, что «… не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности». Такой же позиции придерживаются арбитры ФАС Московского округа в Постановлении от 27.04.2011г. № КА-А40/2603-11 по делу N А40-54080/10-4-296.

В то же время, арбитры ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.09.2009г. по делу № А56-39570/2008 мотивировали свое решение с противоположной точки зрения, указав, что «…правомерно отклонены доводы налогового органа о том, что долговые обязательства в виде кредитной линии и овердрафта по своему содержанию различны и их нельзя считать сопоставимыми в рамках статьи 269 НК РФ, поскольку в случае предоставления овердрафта (кредитования счета) между банком и клиентом возникают отношения кредита или займа, подчиняющиеся общим правилам о соответствующих договорах (часть 2 статьи 850 ГК РФ), а представленные Обществом кредитные договоры овердрафта, заключенные им с банками для осуществления платежей с расчетного счета, содержат все существенные условия кредитного договора».

Одновременно отмечаем, что правомерность сравнения между собой в рассматриваемых целях двух выпусков облигаций, если их первичное (вторичное) размещение произошло в одном квартале, подтверждается мнением специалистов финансового ведомства. При этом, должны быть сопоставимыми валюта, объем и сроки размещения сравниваемых обязательств, а также обеспечение (при наличии).

Учитывая, что процентный (купонный) доход начисляется на номинал облигаций, находящихся в обращении, совокупный объем процентного (купонного) дохода, причитающегося к уплате (уплаченного) держателям, зависит от количества обращающихся бумаг. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходами признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, исходя из первоначально установленной доходности по долговому обязательству, но не выше фактической. Следовательно, сопоставление по критерию «объем» надлежит проводить исходя из фактического количества облигаций в обращении, то есть без учета бумаг выкупленных с целью последующего размещения и повторно не размещенных.

При этом, под первоначально установленной доходностью применительно к рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, следует понимать ставку купона, установленную на соответствующий купонный период, определяемую Банком исходя из рыночной конъюнктуры и прочих условий накануне каждой выплаты (1 раз в полгода). Следовательно, средневзвешенная процентная ставка по сопоставимым долговым обязательствам, по нашему мнению, исчисляется исходя из ставки, фактически объявленной на текущий купонный период.

В рассматриваемой ситуации фактическая ставка купона (первоначальная доходность соответствующего купонного периода) определяется и объявляется непосредственно перед выплатой, и, как следствие, неизвестна на даты признания расходов, приходящиеся на период с даты предшествующей выплаты до даты объявления ставки текущего купонного периода. В сложившихся обстоятельствах в указанный период, по нашему мнению, исчисление предельной величины процентов, признаваемых расходами, правомерно производить исходя из ставки купона предыдущего купонного периода с последующей корректировкой величины признанных расходов (в сторону уменьшения или увеличения), в месяце объявления ставки купона на данный купонный период.

Представленный Банком в тексте вопроса алгоритм расчета предельной величины процентов по облигациям, на наш взгляд, не противоречит положениям подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, статьи 269 НК РФ. Одновременно, считаем необходимым еще раз акцентировать внимание Банка, что в силу пункта 8 статьи 272 НК РФ, пункта 4 статьи 328 НК РФ проценты по долговым обязательствам считаются осуществленными и подлежат признанию в составе расходов на конец каждого месяца отчетного периода и на дату погашения долгового обязательства. Следовательно, расчет предельной величины процентов, признаваемых расходами при налогообложении прибыли, надлежит осуществлять ежемесячно, а не ежеквартально, как показано Банком в приведенном в тексте вопроса примере.

Аналогичные подходы применяются при определении предельной величины процентов, признаваемых расходами по вкладам физических лиц, процентная ставка по которым изменяется в зависимости от фактической суммы вклада (с изменяемой процентной ставкой). В связи с этим, мы считаем правомерным сопоставление вкладов данной категории с вкладами, привлеченными «на обычных условиях», если на дату расчета выполняются условия о сопоставимости по валюте, сроку и объему привлечения. При этом, любое изменение сопоставимых условий в рамках критериев, определенных учетной политикой Банка для налогообложения, является основанием «переноса» вклада в другую группу сопоставимости.

Кроме того, считаем целесообразным обратить внимание Банка на следующее.

В сложившейся практике налоговое ведомство при проведении мероприятий налогового контроля в качестве обязательств, выданных на сопоставимых условиях, рассматривает только собственные обязательства налогоплательщика. Однако, из содержания пункта 1 статьи 269 НК РФ такой вывод не следует. Данное обстоятельство послужило причиной налоговых споров (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008г. № А19-10793/07-44-Ф02-868/08 по делу № А19-10793/07-44, ФАС Центрального округа от 11.03.2010г. № А23-4235/2009-13-201ДСП, ФАС Уральского округа от 09.03.2011г. № Ф09-11480/10-С2).

Так, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 11.03.2010г. № А23-4235/2009А-13-201ДСП кассационная инстанция, признавая правомерными действия налогоплательщика и оставляя в силе решение суда первой инстанции, указала следующее:

«Налоговый орган полагает, что по смыслу п. 1 ст. 269 НК РФ для отнесения в полном объеме процентов по кредитам на расходы необходимо, чтобы размер процентов не отклонялся более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом, по мнению Инспекции, сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. В рассматриваемом же случае, поскольку сопоставимые обязательства в указанные периоды у Общества отсутствовали, налогоплательщик обязан был применить абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.

…

Суд указал, что из содержания ст. 269 НК РФ не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика. Положения указанной статьи Налогового кодекса РФ направлены на исключение использования заемных средств в качестве инструмента уменьшения налога на прибыль в результате заключения кредитных договоров с заведомо высокими процентами».

Принимая сторону налогоплательщика ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.03.2011г. № Ф09-11480/10-С2 мотивировал свое решение в пользу налогоплательщика следующим образом:

«Статья НК РФ, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат именно обязательства самого налогоплательщика-заемщика. Цель регулирования, установленного указанной нормой - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той мере, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов). Учитывая данную цель регулирования, вывод о несоответствии размера процентов, уплачивавшихся налогоплательщиком, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии таковых обязательств может быть сделан только лишь в результате анализа данных банков - кредиторов налогоплательщика об условиях выданных ими в соответствующем квартале кредитов в сравнении с условиями кредитных обязательств предпринимателя. Противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого налогоплательщика, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства либо нескольких обязательств перед различными кредиторами, которые заведомо не являются выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т.д.). Между тем по смыслу ст. 269 НК РФ именно рассматриваемый метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным».

В связи с отсутствием однообразия в применении судами положения пункта 1 статьи 269 НК РФ 21.10.2011г. ВАС РФ вынесено Определение № ВАС-9898/11 о передаче в Президиум ВАС дела № А40-54080/10-4-296 Арбитражного суда города Москвы для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 08.10.2010г., постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2010г. и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.04.2011г. При этом в мотивировочной части данного судебного акта пояснено, в частности, следующее:

«… статья 269 Кодекса, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.

Цель регулирования, установленного указанной нормой, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов).

Учитывая данную цель регулирования, вывод о несоответствии размера процентов, уплачивавшихся обществом, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии сопоставимых обязательств не мог быть сделан инспекцией только лишь путем сравнения условий кредитных обязательств общества, без анализа данных банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных обществом.

Данный анализ не проводился и факт превышения более чем на 20 процентов размера платы за кредит, предусмотренной условиями кредитных договоров общества, над средним уровнем процентов по кредитам, выданным АКБ "Фора-Банк" в соответствующем квартале на сопоставимых условиях иным лицам, инспекцией не устанавливался.

Противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого общества, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства либо нескольких обязательств перед различными кредиторами, которые заведомо не являются выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т.д.). Однако по смыслу статья 269 Кодекса именно рассматриваемый метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным.

Анализ судебной практики разрешения аналогичных споров показал отсутствие единообразия в применении судами положений пункта 1 пункта 269 Кодекса».

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4. Инструкция № 128-И – Инструкция Банка России от 10.03.2006г № 128-И «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации».

[1] В целях Главы 25 НК РФ под долговым обязательством понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (пункт 1 статьи 269 НК РФ).

[2] При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах (абзац второй пункта 1 статьи 269 НК РФ).

[3] При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах (абзац второй пункта 1 статьи 269 НК РФ).

[4] В период с 01 января 2010 года по 31 декабря 2012 года включительно – ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1.8 раз.

[5] В период с 01 января 2010 года по 31 декабря 2012 года включительно – произведение ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8.

[6] При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах (абзац второй пункта 1 статьи 269 НК РФ).

[7] «Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота» (Письмо от 17.07.2007г. № 03-03-06/1/574).

[8] Аналогичное толкование закреплено статьей 816 ГК РФ: «Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права».

[9] «Неисполнение обязательств кредитной организации - эмитента по облигациям является существенным нарушением условий заключенного договора займа (дефолт) в случае:…» (пункт 6.7 Инструкции № 128-И).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki