Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете выданной банком гарантии
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
29.12.2011
Вопрос
Клиент ежеквартально уплачивает Банку комиссию за предоставление банковской гарантии (в начале каждого квартала). Квартал исчисляется с даты выдачи гарантии. Рассматривается очередной период с 08.12.11 по 08.03.12. В дату уплаты комиссии, определенную договором банковской гарантии (первый день квартала, т.е. 08.12.11), Банк начисляет комиссию к получению. Банк относит начисленную комиссию на доходы: на счет 70601 в части, относящейся к текущему году, и на счет 61304 – в части, относящейся к следующему отчетному году, при этом формируются проводки:
Дт 47423 Кт 70601 и Дт 47423 Кт 61304.
Является ли проводка Дт 47423 Кт 61304 правомерной, учитывая, что денежные средства фактически еще не уплачены клиентом, а в соответствии с пунктом 6.23 части II Положения Банка России N 302-П на БС 613 учитываются суммы, единовременно полученные и подлежащие отнесению на доходы в последующих отчетных периодах.
В случае неправомерности указанной проводки просим дать рекомендации по учету начисленной комиссии, относящейся к следующему отчетному году.
Клиент ежеквартально уплачивает Банку комиссию за предоставление банковской гарантии (в начале каждого квартала). Квартал исчисляется с даты выдачи гарантии. Рассматривается очередной период с 08.12.11 по 08.03.12. В дату уплаты комиссии, определенную договором банковской гарантии (первый день квартала, т.е. 08.12.11), Банк начисляет комиссию к получению. Банк относит начисленную комиссию на доходы: на счет 70601 в части, относящейся к текущему году, и на счет 61304 – в части, относящейся к следующему отчетному году, при этом формируются проводки:
Дт 47423 Кт 70601 и Дт 47423 Кт 61304.
Является ли проводка Дт 47423 Кт 61304 правомерной, учитывая, что денежные средства фактически еще не уплачены клиентом, а в соответствии с пунктом 6.23 части II Положения Банка России N 302-П на БС 613 учитываются суммы, единовременно полученные и подлежащие отнесению на доходы в последующих отчетных периодах.
В случае неправомерности указанной проводки просим дать рекомендации по учету начисленной комиссии, относящейся к следующему отчетному году.
Ответ
Мнение консультантов.
Использование балансового счета 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям» для отражения требований по получению оплаты услуг Банка в приведенной в тексте вопроса ситуации неправомерно.
В обусловленную договором банковской гарантии дату уплаты очередного ежеквартального платежа по счету 70601 «Доходы» в корреспонденции со счетом 47423 «Требования по прочим операциям» подлежит отражению вся сумма «ежеквартального вознаграждения».
Обоснование мнения консультантов.
Согласно статье 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования об ее уплате. Пунктом 2 статьи 369 ГК РФ, в свою очередь, определено, что принципал за выдачу гарантии уплачивает гаранту вознаграждение. Согласно диспозитивной норме статьи 373 ГК РФ банковская гарантия вступает в силу с момента ее выдачи, если в гарантии иное не предусмотрено.
По смыслу статьи 368 ГК РФ, на наш взгляд, выдачей банковской гарантии является факт принятия на себя банком (гарантом) обязательства, оформленного в письменной форме, заплатить за принципала в соответствии с условиями гарантируемого обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования об ее уплате.
Согласно статье 371 ГК РФ, если иное не предусмотрено гарантией, она не может быть отозвана гарантом. По смыслу норм пункта 2 статьи 374 ГК РФ[1] указание срока, на который выдается банковская гарантия, является существенным условием гарантийного обязательства (пункт 2 Информационного Письма Президиума ВАС РФ № 27).
Предоставление банковских гарантий согласно пункту 8 статьи 5 Закона № 395-1 является банковской операцией, то есть операцией, обусловленной основным видом деятельности банка.
Основными задачами бухгалтерского учета являются (пункт 1.2 Части I Положения № 302-П):
«формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;
выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;
использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений».
Бухгалтерский учет доходов и расходов осуществляется кредитными организациями по методу «начисления», по сути которого финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (пункт 1.12.2 Части I Положения № 302-П).
Доход от оказания услуг признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 3.3 Приложения 3 к Положению № 302-П):
- право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим способом;
- сумма дохода может быть определена;
- в результате конкретной операции по оказанию услуг услуга оказана.
При этом, если в отношении денежных средств или иных активов, фактически полученных кредитной организацией, не исполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается обязательство (в том числе в виде кредиторской задолженности), а не доход (пункт 3.4 Приложения 3 к Положению № 302-П).
Одновременно, согласно пункту 6.23 Части II Положения № 302-П единовременно полученные суммы, подлежащие отнесению на доходы в будущих отчетных периодах, до наступления периода, к которому они относятся исходя из условий сделки, подлежат учету в составе доходов будущих периодов (балансовый счет 613 «Доходы будущих периодов»).
Из изложенного, на наш взгляд, следует, что учет по методу начисления осуществляется только в части текущих доходов, но не доходов будущих периодов, которые по смыслу пункта 6.23 Части II Положения № 302-П отражаются в учете в момент их фактического поступления кредитной организации, то есть по «кассовому методу». Метод «начисления» в отношении сумм, учтенных в составе доходов будущих периодов, реализуется в момент отнесения их на счета учета доходов, при наступлении того периода, к которому они фактически относятся исходя из условий сделки (договора).
Таким образом, усматриваемое из содержания вопроса сомнение Банка в правомерности отражения в составе доходов будущих периодов сумм, фактически не полученных, справедливо, поскольку доходы будущих периодов не могут возникать в результате требования по их уплате («Дт 47423 Кт 61304»).
Согласно пункту 11.3 Приложения 3 к Положению № 302-П (далее по тексту - Приложение 3) доходы от операций предоставления банковских гарантий отражаются в бухгалтерском учете на дату оказания услуг, определенную условиями договора (в том числе как день уплаты), или подтвержденную иными первичными документами. Одновременно, кредитным организациям предоставлено право утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете соответствующих сумм доходов, в том числе в виде комиссионного вознаграждения, в последний рабочий день месяца, исходя из фактического объема выполненных работ, оказанных услуг. Указанное право может быть реализовано кредитной организацией и в случаях, когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца.
Как сказано выше, в соответствии с пунктом 2 статьи 369 ГК РФ принципал оплачивает услугу именно за выдачу банковской гарантии. Таким образом, в момент выдачи гарантии услуга по выдаче банковской гарантии оказана.
В тексте вопроса не указан алгоритм исчисления уплачиваемого на ежеквартальной основе вознаграждения за пользование банковской гарантией (установлена ли величина вознаграждения в процентах от номинала гарантии или является постоянной (фиксированной) величиной). Как понимают консультанты приведенную в тексте вопроса информацию, Банк не воспользовался правом, предоставленным абзацем вторым пункта 11.3 Приложения 3, и не закрепил в учетной политике начисление комиссионных доходов от оказания услуг по выдаче банковских гарантий в последний день месяца исходя из фактического количества дней месяца. Кроме того, учитывая, что в первый день очередного оплачиваемого квартала Банк отражает на счете 47423 «Требования по прочим операциям» требования к принципалу по уплате вознаграждения в полной «ежеквартальной» сумме, по нашему мнению, следует вывод, об обязанности принципала уплатить всю сумму вознаграждения единовременно в этот день.
Принимая во внимание наше мнение о моменте оказания услуги по выдаче банковской гарантии, мы считаем, что в рассматриваемой ситуации правомерно говорить о выдаче банковской гарантии на условии оплаты услуг Банка в рассрочку, на ежеквартальной основе. Иными словами, имеет место оплаты услуги оказанной, а не подлежащей оказанию в будущем. Следовательно, в первый день оплачиваемого квартала выполняются установленные пунктом 3.3 Приложения 3 условия признания дохода от оказания услуги выдачи банковской гарантии:
- право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим способом;
- сумма дохода может быть определена;
- в результате конкретной операции по оказанию услуг услуга оказана.
Руководствуясь изложенным, консультанты считают, что в обусловленную договором банковской гарантии дату уплаты очередного ежеквартального платежа по счету 70601 «Доходы» в корреспонденции со счетом 47423 «Требования по прочим операциям» подлежит отражению вся сумма «ежеквартального вознаграждения». Доходы, относящиеся к следующему году, в приведенной в тексте вопроса ситуации, по нашему мнению, отсутствуют.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;
3. Информационное письмо Президиума ВАС РФ № 27 - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15.01.1998г. № 27 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии»;
4. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
[1] Согласно пункту 2 статьи 374 ГК РФ требование бенефициара должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki