Департамент банковского аудита об удержании налога у источника выплаты резиденту Республики Беларусь дохода в виде положительной вариационной маржи по фьючерсу и от реализации облигаций российского эмитента

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации. В пункте 3 статьи 247 НК РФ определено, что в целях Главы 25 НК РФ для не осуществляющих в Российской Федерации деятельность через постоянное представительство иностранных организаций прибылью признаются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ. Перечень доходов, признаваемых доходами, полученными иностранной организацией от источников в Российской Федерации, налог с которых подлежит удержанию у источника выплаты в Российской Федерации, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ и наряду с конкретными видами доходов (подпункты 1 – 9) включает «иные аналогичные» доходы (подпункт 10). Таким образом, установленный законодателем в подпункте 1 пункта 1 статьи 309 перечень доходов носит открытый характер. Одновременно, в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ не подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ за исключением случаев, указанных в пункте 2 настоящей статьи, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода. При этом, налог с видов доходов, указанных в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ исчисляется с учетом положений пунктов 2 и 4 указанной статьи по ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 284 НК РФ. Однако, если расходы, указанные в пункте 4 статьи 309 НК РФ, не признаются для налогообложения, налог с таких доходов исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ[1].

На основании пункта 4 статьи 310 НК РФ по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, налоговый агент, обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

На практике сложилось два подхода к определению «аналогичных доходов» применительно к нормам статьи 309 НК РФ:

1. сходство доходов, выплачиваемых иностранной организации, с конкретными видами доходов, поименованных в подпунктах 1 – 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ;

2. аналогичность имеет место, когда источником дохода является деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации, при этом сходство с доходами, указанными в подпунктах 1 – 9 статьи 309 НК РФ, не оценивается.

Из текста вопроса следует, что в части доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, источником выплаты которых является Банк, учетная политика Банка для целей налогообложения основана на первом из приведенных подходов определения «аналогичных» доходов. Как следствие, исполняя функции налогового агента в отношении доходов иностранных организаций от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (далее по тексту - ФИСС), Банк не признает подлежащими обложению налогом у источника выплаты доходы в виде вариационной маржи, полученной по операциям с ФИСС, и доходы от реализации ценных бумаг, не подпадающих под норму подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

В настоящем ответе мы не ставили себе целью оценить, не противоречат ли нормам НК РФ закрепленные учетной политикой Банка для целей налогообложения подходы к определению видов доходов, выплачиваемых иностранным организация, налог с которых должен быть удержан Банком при их выплате. Однако, подход консультантов к толкованию понятия «аналогичные доходы» в рассматриваемых целях не совпадает с подходом Банка. Мы считаем, что в целях статьи 309 НК РФ аналогия доходов определяется не по принципу «схожести», а по принципу «источник дохода» (второй подход), и с учетом этого нами сформирован ответ на вопрос Банка.

Из текста вопроса следует, что в рамках заключенных с Банком договоров на брокерское обслуживание, иностранные организации, не осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность через постоянное представительство, получают доходы от источников в Российской Федерации, в частности, доходы от операций с ФИСС, от операций реализации ценных бумаг.

Как отмечено выше, в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ с доходов, полученных иностранными организациями от реализации на территории РФ ценных бумаг, не подпадающих под норму подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ, налог у источника выплаты не удерживается. Одновременно, на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ у источника выплаты подлежит удержанию налог с доходов, полученных иностранной организацией от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 3 статьи 280 НК РФ. При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

Таким образом, совокупность положений подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ и пункта 2 данной статьи влечет вывод о том, что доходами иностранной организации, полученными от источников в Российской Федерации, от операций реализации ценных бумаг, являются только доходы от реализации не признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг акций российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций. Налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации от реализации облигаций российских эмитентов (за исключением процентного (купонного) дохода), у источника выплаты удержанию не подлежит.

Как следует из текста вопроса, в рамках исполнения договора на брокерское обслуживание Банк перечисляет иностранной организации положительную вариационную маржу по заключаемым на ФОРТС фьючерсным контрактам, базисным активом по которым являются акции российской организации, и исполнение которых:

а) предусматривает поставку базисного актива;

б) не предусматривает поставку базисного актива.

Согласно пункту 4 статьи 301 НК РФ под вариационной маржей в целях Главы 25 НК РФ понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли или клиринговой организацией и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли и (или) клиринговыми организациями правилами. Суммы вариационной маржи, причитающиеся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 302 НК РФ относятся к доходам налогоплательщика по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке.

В целях Главы 25 НК РФ ФИСС - договор, являющийся производных финансовым инструментом (далее по тексту – ПФИ) в соответствии с Законом № 39-ФЗ. Перечень видов ПФИ устанавливается Банком России в соответствии с Законом № 39-ФЗ (пункт 1 статьи 301 НК РФ). Определение и характеристика фьючерсного договора (контракта) как вида ПФИ, приведены в пунктах 6 – 8 Положения о видах ПФИ.

Если по условиям ФИСС предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за исключением авансов), в том числе при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями указанной сделки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с ФИСС является исполнение ФИСС либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по ФИСС, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС. Датой окончания операции с ФИСС является дата исполнения прав и обязанностей по операции с ФИСС. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 301 – 305 НК РФ.

Как отмечено выше, на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ налог у источника выплаты в Российской Федерации не подлежит удержанию с доходов, полученных иностранной организацией от реализации признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг акций российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций. Использованная законодателем при описании рассматриваемой нормы подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ стилистическая конструкция, на взгляд консультантов, предполагает двоякое толкование:

- налог не удерживается с доходов от реализации акций, а также от реализации финансовых инструментов, производных от таких акций;

- налог не удерживается с доходов от реализации акций, а также с доходов, полученных налогоплательщиком от финансовых инструментов, производных от этих акций.

В НК РФ и в Главе 25 НК РФ, в частности, понятие «доходы от реализации финансовых инструментов» не используется в принципе. Одновременно, на основании пунктов 1 – 3 статьи 304 НК РФ налоговая база по операциям с ФИСС определяется отдельно по операциям с обращающимися и не обращающимися на организованном рынке операциям, как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций.

Доходами налогоплательщика по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, помимо вариационной маржи, признаются иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с ФИСС, предусматривающим поставку базисного актива (пункт 1 статьи 302 НК РФ).

С учетом положений статьи 304 НК РФ, мы считаем, что норму подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ, правомерно понимать как исключение из числа объектов обложения налогом у источника выплаты в Российской Федерации доходов от финансовых инструментов, производных от признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг акций российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. Как следствие, мы считаем, что с доходов иностранной организации в виде вариационной маржи по заключенным на ФОРСТ фьючерсным контрактам, базисным активом по которым являются признаваемые обращающимися на организованном рынке акции российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, не подлежит удержанию налог у источника выплаты в Российской Федерации. Указанное справедливо в отношении вариационной маржи, полученной как по контрактам, предусматривающим поставку базисного актива, так и по беспоставочным сделкам.

Наши выводы косвенно подтверждаются разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письме от 03.12.2012г. № 03-03-06/2-126.

Однако, нельзя не отметить, что указанное Письмо Минфина РФ, по сути является исключительным в своем роде, и согласно имеющейся в нашем распоряжении информационно-справочной базе, во всех остальных разъяснениях, представители финансового ведомства, высказывали мнение о том, что суммы вариационной маржи, полученные иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, могут быть квалифицированы как «иные аналогичные» доходы и подлежат обложению налогом у источника выплаты в Российской Федерации. Такое мнение озвучено, в частности, в Письмах от 26.08.2011г. № 03-03-06/2/133, от 07.07.2011г. № 03-08-05, от 23.06.2011г. № 03-08-05, от 16.03.2011г. № 03-08-05. При этом, в Письмах от 26.08.2011г. № 03-03-06/2/133 и от 23.06.2011г. № 03-08-05 специалисты Минфина РФ на основании положений пункта 1 статьи 301, пунктов 1 и 2 статьи 309 НК РФ, сделали выводы от различном порядке обложения доходов, полученных при исполнении ФИСС, предусматривающих поставку базисного (базового) актива, и по беспоставочным контрактам:

«В связи с вышеизложенным если исполнение финансового инструмента срочной сделки не предусматривает поставку базисного актива, то, по нашему мнению, на доход, полученный иностранной организацией от операций с таким инструментом срочных сделок, не распространяется действие норм п. 2 ст. 309 НК РФ и такой доход квалифицируется как "иные аналогичные доходы" от источников в Российской Федерации».

В сложившихся обстоятельствах решение о признании/непризнании доходом, налог с которого удерживается у источника выплаты, сумм вариационной маржи, выплачиваемых иностранной организации по фьючерсным договорам, заключенным на ФОРСТ, относится к исключительной компетенции Банка.

Очевидно, что практически безрисковым для Банка является следование вышеприведенной позиции специалистов Минфина РФ. В таком случае функции налогового агента в отношении доходов в виде вариационной маржи по фьючерсным контрактам должны быть исполнены Банком с учетом положений НК РФ, а также Соглашения между Правительствами Российской Федерации и Республики Беларусь от 21.04.1995г. (далее по тексту – Соглашение). Вопросы обложения доходов в виде вариационной маржи, выплачиваемых лицу с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве от источников в другом договаривающемся государстве, в Соглашении буквально не урегулированы. Вместе с тем, согласно статье 18 «Другие доходы» Соглашения «Виды доходов, возникающие из источников в Договаривающемся Государстве, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, могут облагаться налогом в этом Государстве». Соответственно, налог с доходов в виде вариационной маржи должен быть удержан Банком при его выплате клиенту - резиденту Республики Беларусь и перечислен в бюджетную систему Российской Федерации в соответствии с правилами Главы 25 НК РФ.

Следование подходу, предложенному консультантами, влечет для Банка налоговые риски и необходимость отстаивать свою позицию перед налоговыми органами, в том числе в суде.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3. Положение о видах ПФИ - Положение о видах производных финансовых инструментов, утв. Приказом ФСФР РФ 04.03.2010г. № 10-13/пз-н;

4. Соглашение – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki