Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете векселя, выпущенного Банком и принятого им в заклад

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Указанное распространяется на обязательства принципала по банковской гарантии возместить гаранту суммы, уплаченные бенефициару (далее по тексту – регрессные обязательства принципала).

Как следует из текста вопроса, в обеспечение регрессных обязательств принципала по банковской гарантии на основании Договора о залоге векселя с передачей векселя в заклад Залогодержателю (далее по тексту - Договор) Банком принят в заклад собственный вексель.

Закладом признается договор о залоге, по условиям которого заложенное имущество (вещь) передается залогодержателю (статья 5, пункт 1 статьи 49 Закона № 2872-1). При этом, залогодержатель по договору заклада обязан принимать меры, необходимые для сохранения предмета заклада (пункт 2 статьи 50 Закона № 2872-1). Залогодержатель, не доказавший отсутствие у него вины в утрате, недостаче или повреждении имущества, переданного ему в заклад, отвечает перед залогодателем за такие утрату, недостачу или повреждения имущества. Если предоставление займов под заклад имущества является предметом предпринимательской деятельности залогодержателя, освобождение его от ответственности может иметь место лишь в случае, если залогодержатель докажет, что утрата, недостача или повреждение предмета заклада произошли вследствие непреодолимой силы либо (если предмет заклада оставлен у залогодателя) умысла или грубой неосторожности залогодателя. Такие правила установлены пунктом 1 статьи 53 Закона № 2872-1.

Бухгалтерский учет в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, ведется в соответствии с порядком, установленным Положением № 385-П, который основан на принципах и качественных характеристиках, изложенных в подпунктах 1.12.1 – 1.12.12 пункта 1.12 Части I указанного Положения.

Действующими нормативными актами Банка России, в том числе Положением № 385-П, выданные кредитной организацией гарантии и поручительства исполнения обязательств перед третьими лицами, и в регулятивных целях, и в целях бухгалтерского учета квалифицируются в качестве условных обязательств кредитного характера.

В План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее по тексту - План счетов), включен внебалансовый счет первого порядка 913 «Обеспечение, полученное по размещенным средствам, и условные обязательства», предназначенный, в том числе, для учета на соответствующих счетах второго порядка полученного обеспечения предоставленных кредитов, депозитов и прочих размещенных средств, ценных бумаг, полученных по операциям, совершаемым на возвратной основе, выданных гарантий и поручительств.

Счета по учету имущества, в том числе ценных бумаг, полученного кредитной организацией в обеспечение регрессных обязательств принципала по банковской гарантии Планом счетов не предусмотрены.

Кроме того, в Письме Банка России от 11.02.2011г. № 18-1-2-9/121 специалисты Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России указали, что ответ Банка России на вопрос об отражении в бухгалтерском учете обеспечения, принятого по банковской гарантии, размещен на сайте Банка России 08.02.2011г. (ответ на вопрос 5), в котором разъяснено, что «Положением Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П) предусмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете обеспечения, полученного кредитными организациями под разные требования, учитываемые на активных балансовых счетах. Отражение в бухгалтерском учете на внебалансовых счетах обеспечения, полученного под какие-либо внебалансовые статьи, в том числе по выданным гарантиям, Положением П N 302-П не предусмотрено».

Планом счетов для учета ценностей, в том числе ценных бумаг, принятых кредитной организацией от третьих лиц по договорам, отличным от договоров купли-продажи, предусмотрены внебалансовые счета:

1) 90803 «Ценные бумаги на хранении по договорам хранения» - «предназначен для учета ценных бумаг, принятых кредитной организацией на хранение на основании договоров хранения» (пункт 9.9. Части II Положения № 385-П);

2) 91202 «Разные ценности и документы», предназначенный для учета разных ценностей и документов (по номинальной стоимости, если она известна, или в условной оценке 1 рубль за каждый документ, принятые ценности, если номинальная стоимость не указана), которые хранятся в хранилище ценностей (пункт 9.20. Части II Положения № 385-П).

Положения об обязанности хранителя обеспечить сохранность переданной ему на хранение вещи закреплены статьей 891 ГК РФ:

- хранитель обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи. При отсутствии в договоре условий о таких мерах или неполноте этих условий хранитель должен принять для сохранения вещи также меры, соответствующие обычаям делового оборота и существу обязательства, в том числе свойствам переданной на хранение вещи, если только необходимость принятия этих мер не исключена договором (пункт 1);

- хранитель во всяком случае должен принять для сохранения переданной ему вещи меры, обязательность которых предусмотрена законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке (противопожарные, санитарные, охранные и т.п.) (пункт 2);

- если хранение осуществляется безвозмездно, хранитель обязан заботиться о принятой на хранение вещи не менее, чем о своих вещах (пункт 3).

Как отмечено выше, заклад предполагает передачу предмета залога залогодержателю на период действия договора залога и ответственность залогодержателя перед залогодателем за утрату, порчу или недостачу принятого предмета залога, если не будет доказано, что утрата, недостача и порча произошли не по вине залогодержателя. В связи с этим, по мнению консультантов, договор заклада, по существу является смешанным договором, содержащим элементы договора залога и хранения.

Соответственно, принимая во внимание приведенные характеристики счетов 90803 и 91202, приходим к выводу, что вексель Банка, принятый в заклад по регрессным обязательствам принципала по банковской гарантии, следует учесть по счету 90803, как ценную бумагу, принятую на хранение на основании договора заклада.

Наше мнение подтверждается разъяснениями специалистов Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России, изложенными в упомянутом выше Письме Банка России от 11.02.2011г. № 18-1-2-9/121: «Ценные бумаги (векселя), в том числе собственные, принятые в хранилище ценностей кредитной организации (в заклад), учитываются на внебалансовом счете N 90803 "Ценные бумаги на хранении по договорам хранения"».

В соответствии с пунктом 11 Части II Положения № 385-П счета Главы Д «Счета депо» Плана счетов предназначены для учета депозитарных операций. «На счетах депо отражаются депозитарные операции с эмиссионными ценными бумагами любых форм выпуска, а также депозитарные операции с неэмиссионными ценными бумагами, выпущенными с соблюдением установленных законодательством Российской Федерации формы и порядка.

На счетах депо учитываются ценные бумаги, переданные кредитной организации ее клиентами:

для хранения и (или) учета;

для осуществления доверительного управления;

для осуществления брокерских операций;

для осуществления иных операций;

а также ценные бумаги, принадлежащие кредитной организации на праве собственности или ином вещном праве» (подпункт 11.1 пункта 11 Части II Положения № 385-П).

Учет ведется в соответствии с нормативными актами Банка России. На текущий момент такими нормативными актами являются:

- Правила № 44, определяющие общий для всех кредитных организаций Российской Федерации порядок ведения учета депозитарных операций (депозитарного учета) и служащие целям упорядочения внебалансового учета операций с эмиссионными ценными бумагами, и действующие в части, не противоречащей Положению о депозитарной деятельности (пункт 1.1 Правил № 44, пункт 5 Указания № 28-У);

- Указание № 292-У, которым определен временный порядок ведения депозитарных операций с неэмиссионнными ценными бумагами.

Поскольку, объектом заклада является вексель, актуальными для рассматриваемого случая являются правила, закрепленные Указанием № 292-У, согласно пункту 1 которого «объектом депозитарной деятельности кредитных организаций могут быть векселя и иные неэмиссионные ценные бумаги, переданные кредитной организации, осуществляющей депозитарную деятельность, ее клиентами на основании депозитарного договора, если проведение депозитарных операций с неэмиссионными ценными бумагами предусмотрено утвержденными кредитной организацией Условиями осуществления депозитарной деятельности. Кредитная организация, принимающая неэмиссионные ценные бумаги своих клиентов на основании соответствующих договоров, обязана организовать депозитарный учет этих ценных бумаг».

Одновременно, в соответствии с пунктом 2 Указания № 292-У кредитные организации также вправе принимать неэмиссионные ценные бумаги на основании договоров хранения. В соответствии с пунктом 2.2 Положения о депозитарной деятельности хранение ценных бумаг, не сопровождающееся учетом и удостоверением прав клиентов на эти бумаги, не является депозитарной деятельностью. Основанием для принятия ценных бумаг в этом случае является договор хранения. При приеме кредитной организацией ценных бумаг на хранение их депозитарный учет не ведется, а принятые на хранение ценные бумаги отражаются на внебалансовом счете 90803.

Банк обладает лицензией профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление депозитарной деятельности. Однако, как понимают консультанты, в рассматриваемой ситуации основанием принятия Банком векселя на хранение является только договор заклада. Депозитарный договор с держателем векселя Банком не заключался. Соответственно, не являясь по отношении к залогодателю депозитарием Банк не должен отражать в депозитарном учете операцию приема на хранение и обременения собственного векселя, принятого в заклад по регрессным обязательствам принципала по банковской гарантии.

Таким образом, по мнению консультантов, принятый Банком в заклад собственный вексель подлежит учету на внебалансовом счете 90803, депозитарный учет при этом не ведется, и приведенные в тексте вопроса записи по счетам Главы Д осуществляться не должны.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001 г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. Закон № 2872-1 – Закон Российской Федерации от 29.05.1992г. № 2872 «О залоге»;
3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
4. Положение о депозитарной деятельности – Положение о депозитарной деятельности в Российской Федерации, утвержденное Постановлением ФКЦБ РФ от 16.10.1997г. № 36;
5. Правила № 44 -– Правила ведения учёта депозитарных операций кредитных организаций в Российской Федерации от 25.07.96г. № 44, утверждённые Приказом Банка России от 25.07.1996г. № 02-259;
6. Указание № 28-У – Указание Банка России от 24.11.1997г. № 28-У «О нормативных актах Банка России, регламентирующих осуществление депозитарной деятельности и ведение депозитарного учета».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki